III FSK 1384/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 266/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., nr 1401-IEW3.603.3.2023.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 266/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. (dalej jako: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 16 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny: W niniejszej sprawie sporna jest kwestia czy zachodziła przesłanka (przesłanki) wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Organu z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe O. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), w VAT za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2012 r. do I kwartału 2014 r. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 4 lutego 2022 r. Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) jako podstawę wskazał przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, zwanej dalej: "O.p."), i "fakt, iż postępowanie dowodowe prowadzące do wydania [decyzji ostatecznej] i wydanie [tej decyzji] nastąpiło na podstawie sfałszowanych dowodów, co potwierdził wyrok z dnia 9 listopada 2021 r. wydany przez Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział Karny w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]". Z uzasadnienia wyroku sądu karnego wynika natomiast rzeczywiście i jednoznacznie, że w opinii z zakresu badania pisma biegły stwierdził, że "badane przez niego podpisy, jakie miały zostać złożone przez oskarżonego po dniu 17 lipca 2012 r. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez oskarżonego" – w konsekwencji sąd karny stwierdził, że podpisy te zostały sfałszowane. Z treści uzasadnienia wyroku karnego można wnosić, że sfałszowane zostały podpisy pod dokumentami, które Skarżący miał podpisywać w imieniu Spółki po 17 lipca 2012 r. (dacie swojej rezygnacji) – które jednak, jak się okazało (jak stwierdził sąd karny), nie nosiły w rzeczywistości jego podpisów. Sąd karny uznał w tym względzie za wiarygodną opinię biegłego grafologa (opinii tej Skarżący w tym postępowaniu nie przedłożył). Po drugie jednak – i ważniejsze – analiza treści decyzji ostatecznej ujawnia, że nie opiera się ona i nie nawiązuje do takich dokumentów. W odwołaniu i skardze Skarżący wskazał na naruszenie przez Organ (przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej) także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Taką "nową okolicznością faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest w sprawie fakt złożenia przez Skarżącego rezygnacji w dniu 17 lipca 2012 r. – ustalony przez sąd karny m.in. w oparciu o zeznania świadków: pana L. B. i pana A. S. (ten ostatni – jak ustalił sąd karny – zawiózł Spółce rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu). Świadkowie ci nie zostali przesłuchani przez organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. DIAS w zaskarżonej decyzji uznał jednak, że żądanie wznowienia postępowania ze względu na nowe okoliczności faktyczne nie było zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. WSA odmawiając racji Organowi stwierdził, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący wskazał (w końcowej części), że "w związku z powyższym [tj. z wyrokiem karnym] na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody zatem spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji" (s. 5 wniosku, k. 11 akt adm.). Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w piśmie z dnia 27 grudnia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Skarżący doprecyzował m.in., że "Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział Karny (...) jednoznacznie stwierdził, że [Skarżący]: - w dniu 17 lipca 2012 r. złożył w siedzibie spółki O. sp. z o.o. rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarząd Spółki; - od dnia 17 lipca 2012 r. faktycznie nie kierował sprawami spółki O. Sp. z o.o. i jego oświadczenie o rezygnacji nie miało charakteru fikcyjnego, ale oznaczało rzeczywiste zerwanie Wnioskodawcy swoich powiązań ze Spółką (...)" (s. 2 pisma, k. 61 akt adm.). W ocenie WSA Skarżący wskazał nie tylko na sfałszowanie dowodów (dokumentów), ale także na nowe okoliczności faktyczne (nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną). Zdaniem Sądu I instancji Organ podatkowy bezzasadnie więc uznał, że podstawą wniosku o wznowienie nie była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i że w związku z tym jest wolny od obowiązku badania sprawy z punktu widzenia tej przesłanki. Dla tej konkluzji nie ma znaczenia to, że w petitum wniosku o wznowienie nie powołano precyzyjnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – lecz tylko art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oraz w zw. z art. 122 O.p., i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organ bezzasadnie uznał, że podstawą wniosku o wznowienie nie była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i że w związku z tym jest wolny od obowiązku badania sprawy z punktu widzenia tej przesłanki, podczas gdy wniosek Skarżącego, złożony przez profesjonalnego pełnomocnika, odnosił się do przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ ocenił już okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika Skarżącego dotyczącą złożenia przez niego oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, a także nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wyjście poza granicę sprawy przez Sąd i przyjęcie, że Organ odmówił badania treści uzasadnienia wyroku sądu karnego z punktu widzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy Sąd oraz organ administracji są związani wyłącznie sentencją wyroku skazującego, a nie jego uzasadnieniem, co czyni bezpodstawnym ponowne badanie dowodów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności ocenionych przez Organ w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oraz w zw. z art. 122 O.p., i art. 191 O.p., w którym Skarżący podnosi błędne przyjęcie przez Sąd, że Organ bezzasadnie uznał, iż podstawą wniosku o wznowienie nie była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i że w związku z tym jest wolny od obowiązku badania sprawy z punktu widzenia tej przesłanki, podczas gdy wniosek Skarżącego, złożony przez profesjonalnego pełnomocnika, odnosił się do przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Normatywne sformułowanie tej podstawy wznowienia postępowania odnoszące się do pojęcia ,,wyjścia na jaw’’ w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 760/24. W judykacie tym NSA przyjął zatem, że "Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował.". Ponadto trzeba również podkreślić, iż stosownie do art. 240 § 1 O.p. ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych spoczywa na tym podmiocie, który inicjuje postepowanie wznowieniowe – wyrok NSA z 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 270/21. Godzi się równocześnie zauważyć, że wynikający z art. 240 § 1 O.p. ciężar wykazania przesłanek wznowieniowych odnosi się do wykazania tych okoliczności, które pozwalają stwierdzić zaistnienie konkretnej przesłanki. W tym względzie zatem Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który nie zgodził się z Organem w kwestii oceny dotyczącej żądania wznowienia postępowania ze względu na nowe okoliczności faktyczne. Trafnie bowiem wskazał WSA, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący wskazał (w końcowej części), że "w związku z powyższym [tj. z wyrokiem karnym] na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody zatem spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji". Ponadto istotne w tym względzie staje się również doprecyzowanie przez Skarżącego w piśmie z dnia 27 grudnia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie m.in., że "Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział Karny (...) jednoznacznie stwierdził, że [Skarżący]: - w dniu 17 lipca 2012 r. złożył w siedzibie spółki O. sp. z o.o. rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarząd Spółki; - od dnia 17 lipca 2012 r. faktycznie nie kierował sprawami spółki O. Sp. z o.o. i jego oświadczenie o rezygnacji nie miało charakteru fikcyjnego, ale oznaczało rzeczywiste zerwanie Wnioskodawcy swoich powiązań ze Spółką. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu Organu, w którym podnosi, iż wniosek został złożony przez profesjonalnego pełnomocnika, a zawiera wprost wskazanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., podczas, gdy z jego treści wynika, że odnosi się także do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W końcowej części tego wniosku wskazano bowiem nie tylko treść odnoszącą się do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w związku z wyrokiem karnym, ale równocześnie posłużono się określeniem zaistnienia przesłanek wznowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie stwierdził również WSA, naruszenie art. 191 i art. 122 O.p. przez odmowę badania treści wyroku sądu karnego z punktu widzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem nieustalenie, czy w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż chodzi o wyjście na jaw "nowych okoliczności faktycznych", tj. faktu skutecznej formalnej rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu spółki w dniu 17 lipca 2012 r. (przy jednoczesnym niewykonywaniu tej funkcji także faktycznie po tej dacie), które to okoliczności faktyczne ustalił sąd karny na podstawie przeprowadzonych przez siebie dowodów z zeznań świadków. Organ sformułował również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wyjście poza granicę sprawy przez Sąd i przyjęcie, że Organ odmówił badania treści uzasadnienia wyroku sądu karnego z punktu widzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd oraz organ administracji są związani wyłącznie sentencją wyroku skazującego, a nie jego uzasadnieniem. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać należy, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). (...) Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., I FSK 790/10, CBOSA) (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, komentarz do art. 11.). Powyższe nie oznacza, iż (wbrew twierdzeniom Organu) uzasadnienie wyroku sądu karnego nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla rozpoznania sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż sądy administracyjne uprawnione są do badania ustaleń zawartych w uzasadnieniu takiego wyroku, co Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił prawidłowo. Rozważania te znajdują odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, iż "Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia." (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2471/18). Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)