III FSK 1398/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 922/25 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2025 r., nr 1401-IEE1.7192.293.2024.15.MLZ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 922/25 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: Syndyk, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Skarżący kasacyjnie, organ) z dnia 24 lutego 2025 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 listopada 2024 r. Skargę kasacyjna wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając w całości ww. wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne: 1) art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) oraz art. 146 ust. 1-3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 794 ze zm., dalej: p.u.) poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni w rezultacie przyjęcie, że artykuł 146 ust. 1 i 3 p.u. ma zastosowanie również do postępowań zabezpieczających wszczętych przed dniem ogłoszenia upadłości – Skarżący kasacyjnie podnosi, że art. 146 ust. 1 p.u. nie stanowi, że ogłoszenie upadłości skutkuje zawieszeniem i umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Natomiast ust. 3 art. 146 p.u. skutkuje zakazem wykonania zarządzenia zabezpieczenia po ogłoszeniu upadłości, nie odnosi się do dokonanego zabezpieczenia przed tym dniem – Skarżący kasacyjnie podnosi, iż środki zabezpieczone przed ogłoszeniem upadłości nie wchodzą do masy upadłości; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 146 ust. 1-3 p.u. poprzez uchylenie postanowienia organu oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek błędnej wykładni ww. przepisów u.p.e.a. i p.u. i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego - Skarżący kasacyjnie podnosi, iż środki zabezpieczone przed ogłoszeniem upadłości nie wchodzą do masy upadłości, naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście poza zakres sprawy, która dotyczy umorzenia postępowania zabezpieczającego, a nie oceny, czy w sprawie możliwe będzie prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony, w przypadku uznania, że brak jest podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Syndyk złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii umorzenia postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy uzyskano zabezpieczone kwoty przed dniem ogłoszenia upadłości. Otóż Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r. ogłosił upadłość Spółki. Ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło po tym jak organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Przekazane kwoty znajdują się na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. W dacie orzekania w sprawie przez organy -kwoty te nie zostały przekazane wierzycielowi. Na wstępie należy przypomnieć, iż w myśl art. 146 ust. 1 p.u., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Natomiast z art. 146 ust. 2 p.u. wynika, że sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi bowiem wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1146/17). Z tego powodu ustawodawca wykluczył możliwość prowadzenia po ogłoszeniu upadłości egzekucji singularnej przez poszczególnych wierzycieli. Art. 146 p.u. realizuje ten cel, regulując w nim kwestie wpływu ogłoszenia upadłości na wszczęte przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjne oraz zakazu wszczynania postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających po ogłoszeniu upadłości. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowania egzekucyjne i zabezpieczające ulegają umorzeniu z mocy prawa. Zgodnie z art. 146 ust. 3 zd. 1 p.u. wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenie zabezpieczenia roszczenia na majątku upadłego jest niedopuszczalne. Regulację stosuje się do każdego postępowania egzekucyjnego, bez względu na jego przedmiot. Zakaz egzekucji ma charakter generalny. Należy dodatkowo wyjaśnić, iż postępowania egzekucyjne i zabezpieczające mają na celu bądź zaspokojenie wierzyciela, bądź zapewnienie w przyszłości jego zaspokojenia. Postępowanie zabezpieczające ma pomocniczy charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz daje gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Dlatego też postępowanie egzekucyjne i postępowanie zabezpieczające powinny być traktowane w analogiczny sposób na gruncie postępowania upadłościowego. Zasadnie Sąd I instancji wskazuje, że skoro po ogłoszeniu upadłości przekazaniu przez organ egzekucyjny do masy upadłości podlegają sumy uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym, to tym bardziej taki skutek dotyczy sum uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym. Dlatego też środki zajęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, a więc tytułu, który prowadzi jedynie do tymczasowej ochrony przyszłego zaspokojenia potencjalnej zaległości podatkowej, powinny podlegać przekazaniu do masy upadłości. Reasumując, art. 146 p.u. gwarantuje doprowadzenie do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości powoduje, iż wszyscy wierzyciele są traktowani w sposób równy, bez uprzywilejowania żadnego z nich. Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie wierzytelności objętych z mocy prawa postępowaniem upadłościowym należy uznać za bezprzedmiotowe i sprzeczne z zasadą równego traktowania wierzycieli. W świetle powyższych argumentów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 ust. 1-3 p.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono także art. 59 §1 pkt 1 u.p.e.a. przewidującego umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy doszło do ogłoszenia upadłości. Powyższe uwagi oddziałują bezpośrednio na ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia owego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić w przypadku gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z ww. elementów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Okoliczności te w sprawie nie zaistniały. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Anna Dalkowska