III FSK 1412/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 121/25 w sprawie ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 1801-IEW.4121.2.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 121/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. E. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Organ") z 16 grudnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze spółką, mimo iż Skarżący nie pełnił w tej spółce funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, 2. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie zdefiniowania pojęcia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, wynikało, iż Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 O.p.). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez Sąd meriti, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, podczas gdy organ pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, lecz dokonał dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego, co arbitralnie zdecydowało o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, a także oparło rozstrzygnięcie na szeregu domniemań, tj. w szczególności na: a. błędnym przyjęciu, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych spółki U. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2019 r., b. błędnym przyjęciu, iż "skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu zgromadzenie wspólników w dniu 17 listopada 2019 r., na którym miał poinformować ustnie drugiego udziałowca S. P. o natychmiastowej rezygnacji z funkcji prezesa spółki U.", kiedy Skarżący przedłożył własne wyjaśnienia, a także dowód w postaci oświadczenia osoby trzeciej, która była naocznym świadkiem rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, c. błędnym przekonaniu, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu 17 listopada 2019 r. 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie, pomimo, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ odwoławczy nie został ustalony zgodnie z wymogami zasady prawdy materialnej, tym samym nie mógł stanowić oparcia dla ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy co do meritum, w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Skarżący wywodzi, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych nie pełnił już funkcji członka zarządu. Argumentacja ta opiera się na założeniu, iż skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu 17 listopada 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki 15 listopada 2019 r. Bezsporne pozostaje również, że był jednocześnie większościowym wspólnikiem posiadającym niemal cały kapitał zakładowy spółki. W takiej sytuacji zastosowanie znajdował art. 202 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla skuteczności rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, jako jedynego członka zarządu, konieczne było w myśl art. 202 § 6 k.s.h. przedłożenie rezygnacji wspólnikom oraz jednoczesne zawiadomienie ich o zwołaniu zgromadzenia wspólników. Nie sposób również pominąć znaczenia dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z nich jednoznacznie, że Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki dopiero 23 grudnia 2019 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w aktach KRS spółki zalega m.in. protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 23 grudnia 2019 r., w trakcie którego podjęto m.in. uchwały w przedmiocie odwołania Skarżącego jako prezesa zarządu (zgodnie z § 2 tej uchwały wchodzi ona w życie w dniu podjęcia) i powołania w jego miejsce jako prezesa zarządu – B. M. Skarżący nie przedstawił dowodów skutecznie podważających wynikające z niego ustalenia. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że uchwała o odwołaniu prezesa zarządu pozostawała całkowicie bezprzedmiotowa. Przeciwnie, jej podjęcie stanowi istotną okoliczność potwierdzającą, iż uczestnicy obrotu nadal traktowali Skarżącego jako osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu. Gdyby bowiem mandat wygasł skutecznie już 17 listopada 2019 r., brak byłoby racjonalnych podstaw do podejmowania uchwały odwołującej go z tej funkcji ponad miesiąc później. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącego – z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie zdefiniowania pojęcia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, wynikało, iż Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji za organem, od 15 listopada 2019 r. Skarżący był praktycznie właścicielem spółki (ponad 98 % udziałów) i prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Zgodzić należy się zatem z WSA w Rzeszowie, że w tym kontekście w świetle zasad doświadczenia życiowego nieprzekonywujące są twierdzenia Skarżącego, że spotkał się z odmową udostępnienia mu dokumentacji finansowej spółki. Skarżący nie wskazał na podjęcie jakichkolwiek środków prawnych, nie dostarczył żadnych pism potwierdzających, że domagał się np. dokumentacji finansowej spółki lub że mu tego odmówiono. Tym samym trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Skarżący dysponował pełnią kompetencji umożliwiających zarówno uzyskanie informacji o sytuacji finansowej spółki, jak i podjęcie decyzji dotyczących jej dalszego funkcjonowania. Należy podkreślić, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi jeden z podstawowych obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1162/23). Samo twierdzenie o utrudnionym dostępie do dokumentów finansowych nie może prowadzić do automatycznego zwolnienia z odpowiedzialności, zwłaszcza gdy zainteresowany nie podejmuje żadnych działań zmierzających do usunięcia tych przeszkód ani nie wykazuje, że miały one charakter obiektywnie nieusuwalny. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się de facto do szeregu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że powołane w zarzutach przepisy unormowane są na gruncie Ordynacji podatkowej w Dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na szeroko rozumianych przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też sformułowane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy normujące zasady postępowania podatkowego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń co do okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, zakresu jego uprawnień oraz okoliczności związanych z funkcjonowaniem spółki. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów pozostaje zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a skarga kasacyjna nie wskazuje takich uchybień w rozumowaniu organów lub Sądu pierwszej instancji, które mogłyby świadczyć o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W rzeczywistości Skarżący ponownie przedstawia własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując jednocześnie, aby organy pominęły istotne dowody bądź wyprowadziły z nich wnioski pozostające w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi de facto polemikę z oceną materiału dowodowego zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem odmienne przekonanie Skarżącego co do wiarygodności poszczególnych dowodów lub oczekiwanie nadania większej mocy dowodowej własnym wyjaśnieniom nie oznacza jeszcze, że Sąd naruszył wskazane przepisy postępowania. Skarga kasacyjna nie wykazuje bowiem, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pominął jakąkolwiek część materiału zgromadzonego w aktach sprawy, dokonał kontroli poza granicami tych akt albo zaniechał odniesienia się do istotnych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Krzysztof Przasnyski