III FSK 142/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 211/23 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 9 maja 2023 r. nr Rep. 960/PO/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 211/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "Organ") z dnia 9 maja 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Jak wynika z decyzji organu I instancji, w skład zobowiązania podatkowego wchodzi podatek rolny w kwocie 197 zł oraz podatek od nieruchomości (przedmiot opodatkowania: budynek i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) w kwocie 42.048 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała na naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p") poprzez pozbawienie jej przez Wójta Gminy czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z tych też powodów wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. SKO decyzją z 9 maja 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Sąd I instancji wskazał, iż zasada czynnego udziału jak i obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się, są ograniczone w określonych ustawą sytuacjach, w tym gdy postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie w niezmiennym stanie faktycznym oraz gdy postępowanie dotyczy podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego prowadzonego na podstawie informacji złożonej przez podatnika. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że informacje Skarżąca złożyła na wezwanie organu podatkowego w lutym 2022 r. Na ich podstawie organ I instancji wydał decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r., w której przyjął dane podane przez Skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano również, iż skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości i podatku rolnego, zaś podstawą do wydania decyzji są informacje złożone przez podatnika (a ponadto są ustalane corocznie w decyzji organu podatkowego), to zachodzą okoliczności wskazane w art. 123 § 2 i art. 200 § 2 pkt 3 (oraz 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), nakazujące odstąpienie od obowiązku informowania podatnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. (w sytuacji, gdyby organ podatkowy był zobowiązany do informowania skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań) wymagałoby wykazania wpływu pomiędzy naruszeniem obowiązku a treścią wydanej decyzji. Tego wymogu Skarżąca nie spełnia, gdyż nie wskazała ewentualnego wpływu braku informacji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy na treść wydanej decyzji oraz nie wskazała, jakie, jej zdaniem, okoliczności faktyczne należałoby dodatkowo wyjaśnić. Tym bardziej, że podstawą do wydania decyzji były złożone przez skarżącą informacje podatkowe, stanowiące materiał dowodowy sprawy. Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.,") w związku z art. 123 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 2 pkt 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2023 roku w sprawie I SA/Ol 211/23 w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wniosła również o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wyrażone wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Trafnie bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Uwagi te odnoszą się do sformułowanego w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 123 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej wskazano co prawda art. 123 O.p. Jednakże sformułowanie odnoszące się do naruszenia art. 123 p.p.s.a., który nie został podzielony na poszczególne jednostki redakcyjne nie powinno być zawarte w zarzucie skargi kasacyjnej. Uwzględniając jednakże zarzut skargi kasacyjnej, gdzie odniesiono się do art. 200 § 2 pkt 2 O.p., jak również uzasadnienie skargi kasacyjnej gdzie wskazano na art. 123 § 1 i § 2 O.p. trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Ustawodawca wskazuje zatem zarówno zakres zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak również sytuacje, gdy organ podatkowy może odstąpić od tak wyrażonej normatywnie zasady. Godzi się równocześnie podkreślić, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że organ podatkowy odstąpił od zasady określonej w art. 200 O.p. kierując się unormowaniem art. 200 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie zatem z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Od zasady wyrażonej w art. 200 § 1 O.p. ustawodawca przewiduje trzy grupy sytuacji, w których nie stosuje się tego unormowania, które wymienił w art. 200 § 2 O.p. Stosownie do tego unormowania przepisu § 1 nie stosuje się: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. Skoro zatem prawodawca wskazał wprost na sytuacje, kiedy zasady z art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się, oznacza to, że organ nie ma obowiązku realizacji wymogu przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymogu tego nie stosuje się zatem m.in. w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. Zgodnie więc z art. 165 § 7 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Równocześnie w treści art. 200 § 2 pkt 3 O.p. ustawodawca wyłączył z wymogu z art. 200 § 1 O.p. w sytuacji, gdy decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wójt odstąpił w niniejszej sprawie od zasady wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kierując się art. 200 § 2 pkt 3 O.p. Słusznie w tym względzie wskazał również WSA, iż ,skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości i podatku rolnego, zaś podstawą do wydania decyzji są informacje złożone przez podatnika (a ponadto są ustalane corocznie w decyzji organu podatkowego), to zachodzą okoliczności nakazujące odstąpienie od obowiązku informowania podatnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów (art. 200 § 2 pkt 3 O.p.). Niezasadnie zarzuca więc Skarżąca naruszenie tego obowiązku, błędnie powołując się przy tym na art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który w tej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 123 § 1 i 2 O.p. Prawidłowe w tym względzie było także stanowisko WSA. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak