III FSK 148/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/23 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.192.2022.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. G. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 4 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 września 2022 r., ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 6.917 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości, zrzekając się rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 o.p., zaś doręczenie decyzji organu I instancji winno nastąpić przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; w sytuacji gdy regulacja art. 68 § 2 pkt 2 o.p. stanowi uzupełnienie unormowania zawartego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17a w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, iż art. 17a u.p.s.d. odnosi się jedynie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji gdy przepis art. 17a ustawy odnosi się także do "odnowionego" na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy obowiązku podatkowego, gdy mimo pierwotnego obowiązku podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21; z 14.03.2024 r., III FSK 3714/21; z 16.05.2024 r., III FSK 498/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, a zwłaszcza w wyroku z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 2227/21. Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe jest przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 24 lutego 2017 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został w dniu 7 kwietnia 2017 r. poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (otrzymał odpis opisanego wyżej postanowienia), które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 2 lutego 2017 r. po zmarłym J. C. uprawomocniło się 24 lutego 2017 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie [(zob. G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265)]. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego, powinno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6.10.2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18.04.2014 r., II FSK 1182/12; z 17.07.2015 r., II FSK 1485/13; z 19.09.2017 r., II FSK 2120/15; z 8.12.2020 r., II FSK 2173/18; z 5.05.2021 r., III FSK 1811/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21). Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, czyli 24 lutego 2017 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31.12.2017 r., co oznacza, że termin ten upłynął 31.12.2020 r. W rozpatrywanej sprawie 31.12.2020 r. przedawniła się zatem kompetencja Organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej. Decyzja organu I instancji, została doręczona Skarżącej dopiero w dniu 30 września 2022 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Mirella Łent s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.)