III FSK 1506/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 232/23 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.5.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 września 2023 r., I SA/Bk 232/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. T. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.000,00 zł, która została pobrana przez notariusza z tytułu zawarcia 20 czerwca 2022 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). Strona wskazała, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zgodnie z oświadczeniem sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w jej ocenie wyżej wskazana działka jest działką budowlaną, a więc transakcja ta winna być opodatkowana podatkiem VAT ze stawką 23 %. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo organ ustalił, że będące przedmiotem transakcji działki nie mogą zostać uznane za tereny budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021, poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dostawa niezabudowanych terenów, innych niż tereny budowlane, podlega natomiast zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. Z uwagi na to, że analizowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to zgodnie z przepisami art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku była więc uzasadniona (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwie wykonaną przez sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji, w sytuacji gdy winny być one uchylone, z uwagi na ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co przejawiało się wyciągnięciem z zebranych dowodów wniosków sprzecznych z ich treścią, w szczególności z treścią pisma Urzędu Miejskiego w B. z 21 grudnia 2022 r., w którym wskazano, że nabyta przez skarżącego nieruchomość posiada i również na moment nabycia posiadała ważne decyzje o warunkach zabudowy, co obliguje konieczność uznania, że stanowi ona na gruncie u.p.t.u. teren budowlany i wbrew temu błędne stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego, gdyż adresatem tych decyzji nie był skarżący, a poprzedni właściciel, podczas gdy przepis art. 2 pkt 33) u.p.t.u. nie uzależnia spełniania przez nieruchomość definicji terenu budowlanego od posiadania decyzji o warunkach zabudowy przez określoną osobę (właściciela działki); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieprawidłowo wykonaną przez sąd l instancji funkcję kontrolną przejawiającą się brakiem wyjścia poza granice zakreślone zarzutami skargi w zakresie pominięcia naruszenia przez organy podatkowe l i II instancji przepisów art. 194 § 1 i § 3 o.p., pomimo iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy obu instancji bez przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego, jakim jest pismo Urzędu Miejskiego w B. z 21 grudnia 2022 r., korzystającego z domniemania prawdziwości i wiarygodności, uznały, że nieruchomość nabyta przez skarżącego nie spełnia cech definicji terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33) u.p.t.u., pomimo, że właściwy organ w wydanym dokumencie urzędowym wskazał, że w stosunku do tej nieruchomości istnieją w obrocie prawnym aktualne decyzje o warunkach zabudowy, co dowodzi że przedmiotowa nieruchomość w chwili jej nabycia przez skarżącego była terenem budowlanym i jako taki winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym że należny jest skarżącemu zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie przez sąd I instancji w mocy decyzji podatkowych organów obu instancji, pomimo że: a) z treści tych decyzji organów I i II instancji nie wynika z jakich przyczyn zastosowano zawężającą wykładnię art. 2 pkt 33) u.p.t.u. i uzależniono uznanie danej nieruchomości za teren budowlany od zaadresowania istniejącej dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy do aktualnego właściciela gruntu, podczas gdy zarówno z wykładni literalnej tego przepisu, orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej prezentowanego w aktualnych interpretacjach indywidualnych wymogi takie nie wynikają; b) bezzasadnie pominięto wnioski dowodowe skarżącego określone w piśmie procesowym z 24 marca 2023 r., mimo iż ich przeprowadzenie pozwoliłoby na wykazanie, że sprzedający nieruchomość na rzecz skarżącego działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowiąca przedmiot tej transakcji nieruchomość spełniała definicję terenów budowlanych i tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 2 pkt 33) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, a w efekcie niezasadne uznanie, iż nabyta przez skarżącego nieruchomość mimo posiadanych aktualnych decyzji o warunkach zabudowy nie wypełnia definicji terenów budowlanych, a tym samym jako nieruchomość niezabudowana inna niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, podczas gdy: a) nabyta przez skarżącego nieruchomość posiadała w momencie jej zakupu ważne decyzje o warunkach zabudowy i tym samym była przeznaczona pod zabudowę; b) nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9), gdyż zwolnienie to nie obejmuje dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane, a takie stanowisko pozostaje sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 33) oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 75 § 1, 4a i 4b o.p. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, przejawiającej się niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 108.000,00 zł z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] położonych w B. przy ul. [...], dokonanej w formie aktu notarialnego sporządzanego 20 czerwca 2022 r., podczas gdy sporna kwota, z uwagi na posiadanie przez przedmiotową nieruchomość aktualnych warunków zabudowy, spełnienie definicji terenów budowlanych i niepodleganie zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u., została przez płatnika - notariusza pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, która winna być zwrócona podatnikowi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, a w efekcie błędne uznanie, iż nabycie przez skarżącego niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo iż przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane, niepodlegające zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. a w związku z tym zasadne staje się stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 108.000,00 zł. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1) jak i art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii rozumienia pojęcia "terenów budowlanych", o których mowa w art. 2 pkt 33) u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Wobec powyższego odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 2 pkt 33) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 poprzez uznanie stanowiska organów za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy niedozwolonej, zawężającej wykładni pojęcia terenów budowlanych, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl natomiast art. 2 pkt 33) u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem skarżącego, wyrażonym zarówno w skardze kasacyjnej jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy dla danego gruntu wydana została decyzja o warunkach zabudowy, to w każdym przypadku świadczy to o przeznaczeniu gruntu pod budowę i wypełnianiu przez taki grunt definicji terenów budowlanych w rozumieniu u.p.t.u., bez względu na treść takiej decyzji. Uzasadniając ten zarzut strona wskazała, że organy podatkowe nie są organami uprawnionymi do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy oraz do oceny możliwości kontynuowania opisanych na nich inwestycji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy, jednak jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe mogą dokonać oceny decyzji o warunkach zabudowy. Przepis art. 2 pkt 33) u.p.t.u. definiujący tereny budowlane dla potrzeb tej ustawy, w tym m.in. w kontekście możliwości stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9), jest przepisem prawa podatkowego, do którego stosowania organy podatkowe są obowiązane. Organ nie może więc lekceważyć i pomijać treści takiej decyzji i stanu faktycznego zastanego na danym gruncie w momencie dokonania czynności sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy i co nie jest kwestią sporną, wobec działek objętych umową sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wydano trzy decyzję: 1) decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z 15 lipca 2008 r. dotyczącą inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejącej hali produkcji włókienniczej z częścią socjalno-biurową na halę do montażu z częścią socjalno-biurową i niezbędną infrastrukturą techniczną; 2) decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z 2 sierpnia 2012 r. dotyczącą przebudowy i rozbudowy istniejącej hali produkcyjno-magazynowej, budowy parkingów i placów manewrowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; 3) decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z 29 stycznia 2013 r. dotyczącą inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania pomieszczenia węzła cieplnego na pomieszczenie kotłowni oraz pomieszczenia techniczno-magazynowego na pomieszczenie magazynu oleju opałowego znajdujących się na części działki w budynku produkcyjnym. Wyżej wskazane decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły przebudowy lub zmiany w sposobie użytkowania budynków, które w momencie ich wydawania znajdowały się na nieruchomości. Jak słusznie natomiast stwierdził sąd pierwszej instancji, wydane decyzje o warunkach zabudowy nie dawały możliwości wznoszenia nowych zabudowań. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przedmiotem umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, opisanej w akcie notarialnym z 20 czerwca 2022 r. były grunty niezabudowane. Pełnomocnik skarżącego pomija więc zupełnie, że wskazane wcześniej decyzje zostały podjęte w innym stanie faktycznym. Brak jakichkolwiek budynków na przedmiotowych działkach w sposób oczywisty uniemożliwia przejęcie warunków określonych w wcześniej wskazanych decyzjach, w tym inwestycji dotyczącej przebudowy i rozbudowy istniejącej wówczas hali produkcyjno-magazynowej obejmującej sąsiednią działkę, która nie była w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż przedmiotowe decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące przebudowy lub zmiany w sposobie użytkowania istniejących na dzień ich wydania hal, parkingów oraz placów manewrowych, dotyczą także nieruchomości niezabudowanych, których prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione w wyniku umowy sprzedaży z 20 czerwca 2022 r. na rzecz skarżącego. Grunty te w stanie faktycznym z dnia zawarcia umowy sprzedaży nie mogły być przeznaczone pod zabudowę zgodnie z wskazanymi wcześniej decyzjami o warunkach zabudowy, a tym samym nie mieściły się w zakresie definicji z art. 2 pkt 33) u.p.t.u. Dodatkowo wskazać należy, że niezasadne jest stwierdzenie skarżącego, że organ uzależnił definicje terenu budowlanego od posiadania decyzji o warunkach zabudowy przez określoną osobę. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie czyni takiego zastrzeżenia. Dokonywaną ocenę odnosił natomiast do stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości i przeznaczenia jej pod zabudowę zgodnie z treścią analizowanej decyzji. 5.4. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony w okolicznościach sprawy uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. oraz zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. Strona stawiając te zarzuty upatruje błędu sądu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z zebranych dowodów wniosków sprzecznych z ich treścią, w szczególności z treścią pisma Urzędu Miejskiego w B. z 21 grudnia 2022 r. oraz niedostrzeżeniu, że organy podatkowe bez przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego jakim jest pismo Urzędu Miejskiego w B. z 21 grudnia 2022 r. przyjęły tezę przeciwną do jego treści. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna. W przywoływanym w zarzucie piśmie Urząd Miejski w B. poinformował jakie decyzje zostały wydane dla działek będących przedmiotem analizowanej w niniejszej sprawie umowy sprzedaży, wskazując jednocześnie, że organ nie stwierdził wygaśnięcia ww. decyzji (zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.), gdyż inny wnioskodawca nie uzyskał pozwolenia na budowę oraz dla tego terenu nie został uchwalony plan miejscowy. Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony nie kwestionowały tych okoliczności. Dokonały one jedynie oceny decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do stanu faktycznego z dnia zawarcia umowy sprzedaży, co zostało opisane wcześniej. Nie można więc mówić, że pominęły pismo Urzędu Miejskiego w B. z 21 grudnia 2022 r. i przyjęły tezę przeciwną do jego treści. 5.6. Przechodząc natomiast do oceny zarzutu związanego z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego określonych w piśmie procesowym z 24 marca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły przepisów prawa odstępując od pozyskania umowy przedwstępnej sprzedaży z 30 lipca 2021 r. i rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży z grudnia 2021 r., ujawnionych w księdze wieczystej nr [...]. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. w wyrokach NSA: z 15 marca 2023 r., I FSK 2002/18 i z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że dokumenty wskazywane przez stronę dotyczące umowy, która nie doszła do skutku i która dotyczyła innych stron nie mogła mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Intencje towarzyszące negocjacjom sprzedającego w celu sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi, do której to transakcji nie doszło, nie mają znaczenia dla kwalifikacji umowy zawartej przez niego ze skarżącym. Słusznie wywiedziono, że dokumenty te nie dotyczą okoliczności mających znaczenie w niniejszej sprawie, co uzasadniało brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 5.5. Końcowo należy wskazać, że na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 75 § 1, 4a i 4b o.p. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Skoro bowiem w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany to transakcja ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług, co w dalszej kolejności oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie może być zatem mowy o nadpłacie tego podatku jak wnosiła strona. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Jacek Pruszyński Jan Rudowski Wojciech Stachurski