III FSK 1530/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 86/25 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r., nr 0201-IEW1.4123.19.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 86/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z 13 listopada 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe przez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że: – w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego, stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a mogącego skutkować niewypłacalnością dłużnika, na stan niewypłacalności nie ma wypływu to, że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika, jak również w dokumentach organu rentowego, a zatem nie konkretyzuje się bilansowa przesłanka płynnościowa do ogłoszenia upadłości, – dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia, czy wymagalne wierzytelności są sporne, – niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan jego niewypłacalności, spłata długu zostanie prolongowana albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowania o zmianę układu nie można zakwalifikować jako postępowania restrukturyzacyjnego, do którego odnosi się w/w przepis; Ponadto zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi mimo naruszenia przez Organ przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegającego na pominięciu w ocenie następujących okoliczności: – faktu zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu, VIII Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych (dalej: "Sąd restrukturyzacyjny") postanowieniem z dnia [...] r. układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w postępowaniu układowym, sygn. akt [...] (dalej: "układ"), przez co Spółka odzyskała w tamtym momencie płynność finansową, rozpoczynając spłatę wierzycieli na warunkach wskazanych w układzie, co skutkowało uchyleniem stanu niewypłacalności Spółki i odpadnięciem w tamtym czasie przesłanki ogłoszenia jej upadłości, – tego, że sporne decyzje organów rentowych ustalające obowiązek składkowy dłużnika były prima facie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, wskutek kontynuowania kontroli przez ZUS i sporządzenia w jej ramach protokołu kontroli, mimo że wcześniej w dniu 6 listopada 2017 r. wydano postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli w Spółce z uwagi na przekroczenie czasu jej prowadzenia, a zatem Skarżący miał uzasadnione podstawy sądzić, że przedmiotowe decyzje zostaną uchylone lub zmienione w toku ich zaskarżenia, – tego, że sporne składki na ubezpieczenia społeczne, do których Organ odnosił się ustalając datę niewypłacalności Spółki, zostały następnie objęte układem ratalnym zawartym przez Spółkę z organem rentowym, co skutkowało również przesunięciem daty ich wymagalności, – faktu, że zadłużenie podatkowe Spółki sięgające września i października 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4), mające przemawiać za tezą, jakoby Spółka była niewypłacalna już od tamtego czasu, zostało objęte układem zatwierdzonym przez Sąd restrukturyzacyjny w [...] r., przez co doszło do modyfikacji daty wymagalności tych należności, – tego, że układ był realizowany przez Spółkę do dnia [...] r. i w jego ramach Spółka spłaciła należności w kwocie 834 411,90 zł, co stanowi niemal połowę sumy należności objętych układem, – tego, że treść opinii nadzorcy wykonania układu z dnia 23 czerwca 2022 r. (dalej: "opinia nadzorcy") wprost wskazuje jako przyczyny pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającej realizację układu na dotychczasowych warunkach, następujące okoliczności: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów; skurczenie się rynku usług ochrony; upadłości kontrahentów Spółki oraz zmniejszenie na zapotrzebowanie usług ochrony w czasie epidemii COVID-19, – tego, jak wniosek Spółki o zmianę układu z dnia 8 marca 2022 r., a następnie otwarcie w dniu [...] r. przez Sąd restrukturyzacyjny postępowania o zmianę układu (sygn. akt [...]) w związku z trudnościami w jego realizacji, mają się do spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., b) naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w wyroku Sądu I instancji, pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego w aktach sprawy tj.: – że egzekucja wobec Spółki obejmująca inne zaległości niż w zaskarżonej decyzji prowadzona jest od końca 2007 r., podczas gdy taka sytuacja nie ma miejsca, a jej wystąpienie nie znajduje potwierdzenia w dokumentach z akt sprawy, – że wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono zatwierdzeniem przez Sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami w dniu [...] r., przez co Spółka odzyskała w tamtym momencie płynność finansową, rozpoczynając spłatę wierzycieli na warunkach wskazanych w układzie, co skutkowało uchyleniem stanu niewypłacalności Spółki i odpadnięciem w tamtym czasie przesłanki ogłoszenia jej upadłości, – że cyt. sporne należności składkowe nie zostały ujęte w dokumentach rozliczeniowych Spółki wskutek świadomego działania, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiej okoliczności, – że kwestionowanie w/w należności składkowych przez Spółkę było całkowicie bezpodstawne, podczas gdy decyzje je ustalające były prima facie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, a zatem Skarżący miał uzasadnione podstawy sądzić, że przedmiotowe decyzje zostaną uchylone lub zmienione w toku ich zaskarżenia przed sądem, – że datą niewypłacalności Spółki był dzień 15 stycznia 2014 r., – że założenia układu zatwierdzonego przez Sąd restrukturyzacyjny były trudne do wykonania w stosunku do możliwości finansowych Spółki od samego początku, a przecież doszło do spłaty niemal połowy należności objętych układem, – że pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19, gdy tymczasem do definitywnego zakończenia jego spłaty doszło dopiero w grudniu 2020 r. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I Instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w kwestii braku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym błędną wykładnię tego przepisu, jak też błędne ustalenia faktyczne w kontekście stanu niewypłacalności spółki oraz prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Należy zatem na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przy ustalaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy posiłkować się przepisami prawa upadłościowego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W tej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły, że ten "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił najpóźniej 29 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 10 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie ugruntowany jest też pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 u.p.u.n. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Nie budzi też wątpliwości, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., nie jest przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21). Takie rozumienie art. 116 § 1 O.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński). Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92 wyroku). W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dotyczące zaistniałego w styczniu 2014 r. stanu niewypłacalności Spółki. W tym okresie bezskutecznie upłynął termin płatności drugiej nieuiszczonej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za XI i XII 2013 r.). Jak słusznie wskazał pełnomocnik Organu, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają z zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje z mocy prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca prawidłową wysokość zobowiązania składkowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to, że zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych. Nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa (por. wyrok SN z 23 października 2006 r., sygn. akt I UK 126/06; wyrok SN z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I UK 187/07; a także uchwałę składu 7 sędziów SN z 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09). W świetle powyższego nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że w styczniu 2014 r. spółka nie wykazywała w swoich urządzeniach księgowych wymagalnych należności wobec ZUS za listopad i grudzień 2013 r. Poza ww. zaległościami wobec ZUS, spółka zalegała także w płatności innych należności, w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r. Terminy płatności tych należności przypadały przed datą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do tego że "we właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub "w tym czasie" nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w żadnej mierze nie podważa subiektywne przekonanie Skarżącego o tym, że przedmiotowe należności Spółki są sporne, a decyzje, które je określają cyt. "prima facie" są nieważne. Strona skarżąca nie wykazała, aby decyzje określające wobec spółki należności ZUS zostały uchylone. Należy również zgodzić się z Organem, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma znaczenia późniejsze objęcie niektórych należności układem ratalnym. Ustalony przez organy stan niewypłacalności spółki wystąpił już w styczniu 2015 r., tymczasem układ, na który powołuje się Skarżący, zatwierdzony został [...] r. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik Organu, układ restrukturyzacyjny, jak i udzielone spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie uzdrowiły sytuacji finansowej spółki. Spółka nie dokonywała terminowych wpłat na poczet rat, w konsekwencji czego decyzje te wygasły z mocy prawa. Nie kwestionując twierdzeń Skarżącego, że na sytuację finansową spółki wpływ miała epidemia COVID-19, należy zgodzić się z uwagą Sądu pierwszej instancji, że stan epidemii obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski