III FSK 154/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w C. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 184/24 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w C. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w C.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 stycznia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/5/2024/0 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 listopada 2024 r., I SA/Gl 184/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w C. (dalej: ,,Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 stycznia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/5/2024/0, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest: 1) opodatkowanie instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem Spółki - wyposażenie budynków przemysłowych i im służących, a więc niepodlegających odrębnemu opodatkowaniu, 2) opodatkowanie trzech urządzeń technicznych, tj. dwóch chłodni wentylatorowych głównego układu chłodzenia bloku nr 1 i bloku nr 2 oraz odgazowywacza sieciowego wody uzupełniającej, które to obiekty - zdaniem strony - stanowią urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane i jedynie w zakresie tych elementów winny być opodatkowane, 3) opodatkowanie trzech kontenerów mobilnych, które w ocenie Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepodlegające opodatkowaniu. Odwołując się do poglądów orzecznictwa sąd stwierdził, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli. tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l") budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, takie obiekty jak: rurociągi parowe; rurociągi wchodzące w skład sieci sprężonego powietrza; rurociągi stanowiące element głównego układu chłodzenia; zbiorniki wody zasilającej; zbiorniki stanowiące element systemu odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu; układ technologiczny odprowadzenia popiołu lotnego; kanały spalin (albo: część spornych obiektów znajdujących się w budynku elektrociepłowni) – zasadnie organ zakwalifikował jako budowle wprost wskazane w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.; dalej: "p.b."). Jednak opodatkowanie urządzeń budowlanych wymaga ponownej analizy. W wydanych decyzjach opodatkowaniem objęto, bowiem urządzenia techniczne, co do których nie wykazano, że wzniesiono je z użyciem materiałów budowlanych. Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Odnośnie do kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów, sąd stwierdził, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje, brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konkluzji sąd stwierdził, że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany dokonać powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie dokonaną przez sąd wykładnię, zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. Ponownej analizy wymaga opodatkowanie urządzeń budowlanych. W wydanej decyzji opodatkowaniem objęto bowiem urządzenia techniczne, co do których nie wykazano, że wzniesiono je z użyciem materiałów budowlanych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji i urządzeń technicznych, wymienionych w Tabeli w pkt 1 ppkt 1.1 uzasadnienia skargi kasacyjnej, podczas gdy są to instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem i stanowią z tymi budynkami, w których się znajdują jeden obiekt, wobec czego nie powinny podlegać oddzielnie opodatkowaniu jako budowle; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli kontenerów (tj. obiektów wymienionych w pkt I ppkt 1.3 uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej), podczas, gdy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane, które nie są wymienione w katalogu budowli art. 3 pkt 3 p.b., wobec czego nie powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy decyzje obydwu instancji powinny również zostać uchylone ze względu na naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "o.p."), polegające na: • uwzględnieniu w ustalaniu stanu faktycznego sprawy opinii technicznej 80/22 z grudnia 2022 r. autorstwa dr inż. K.M. (dalej: opinia biegłych) pomimo istotnych zastrzeżeń co do okoliczności jej sporządzenia przedstawionych przez Spółkę pismami z 22 grudnia 2022 r. i 9 stycznia 2023 r., a zamiast tego bezkrytycznie przyjęcie treści wadliwej opinii biegłych za ostateczną i rozstrzygającą niniejszą sprawę; • oparciu decyzji w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych, podczas gdy organy podatkowe powinny w sposób samodzielny ustalić stan faktyczny oraz przepisy prawa, które powinny zostać zastosowane; • bezpodstawnym pominięciu dowodów przedstawianych przez Spółkę, tj. "Ekspertyzy technicznej — identyfikacja cech fizycznych obiektów budowlanych" Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: Ekspertyza techniczna) oraz Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane składników majątku C. S.A. zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni w C. dr hab, inż. K.F., prof. AGH oraz dr hab. inż. R.O., prof. AGH z Katedry Geodezji Inżynieryjnej i Budownictwa Wydziału Geodezji Górniczej i Inżynierii Środowiska Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie (dalej: Opinia AGH); • przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ zakwestionował wymagającą wiadomości specjalnych kwalifikację omawianych obiektów budowlanych, dokonaną przez posiadających wysokie kwalifikacje techniczne specjalistów w treści Ekspertyzy technicznej i Opinii AGH; - art. 120 i art. 121 § 1 o.p., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania, a w szczególności oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na podstawie przesłanek niewynikających z przepisów prawa (oparcie przy określaniu budowli jedynie na związku funkcjonalnym pomiędzy poszczególnymi obiektami Spółki); - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki prezentowanych w trakcie postępowania odwoławczego oraz podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a także powielenie oceny prawnej przedstawionej w wadliwej opinii biegłych bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich obiektów i instalacji należących do Spółki, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia i merytoryczną polemikę z argumentacją i odniesieniami do stanu faktycznego niniejszej sprawy - gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika, w odniesieniu do których obiektów WSA w Gliwicach potwierdza stanowisko SKO, a w odniesieniu do których zgadza się z twierdzeniami Spółki. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję tj. uchylenie decyzji, ewentualnie - o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, odstąpienie od zasądzenia od Spółki na rzecz SKO zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., gdzie Spółka podnosi ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji i urządzeń technicznych, wymienionych w tabeli w pkt I ppkt 1.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu godzi się zauważyć, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca określił definicje legalne budynku i budowli. Definicje te służą zakreśleniu obszaru podlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. normodawca wymienia, iż opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez wykorzystanie jednego z typowych środków techniki prawodawczej, jakim są definicje legalne oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia zakresu znaczeniowego tych definicji i jego dopasowania do okoliczności stanu faktycznego. Nie można bowiem poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu znaczeniowego definicji legalnej doprowadzić do modyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a zatem jednego z wyjściowych elementów konstrukcji tego podatku. Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normatywny kształt definicji obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca pojęciem tym obejmuje budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a następnie dodaje element instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również element wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Godzi się zatem zauważyć, że tak sformułowana definicja ma zastosowanie od 28 czerwca 2015 r., gdzie w poprzednim stanie prawnym normodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury. Ponadto w przypadku budowli wskazywał na cechę całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro zatem w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt. 1 p.b. ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, oznacza to zatem, że nie można posługiwać się tym elementem definicji obiektu budowlanego, a zatem nie można ustalać zakresu przedmiotu opodatkowania z jego wykorzystaniem. Wyróżnienie elementów definicji obiektu budowlanego oznacza, że ich ustalenie ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie przyjęcia w konkretnym stanie faktycznym istnienia budynku, czy budowli, a zatem jednocześnie przedmiotu opodatkowania, co wskazał Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki z 20 marca 2023 r., III FSK 949/22 i III FSK 617/22). Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami", nie można uznać jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 p.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 p.b. ustawodawca na poziomie Prawa budowlanego przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku, czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku, czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu, zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą. Uwzględniając powyższe, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjął jako ugruntowany już pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują – a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że w jego orzecznictwie przyjęto stanowisko, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., III FSK 982/22). Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 52/23, gdzie uznano, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko dotyczące braku możliwości kwalifikowania spornych obiektów jako instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. odpowiada zatem sposobowi rozumienia tej definicji zaprezentowanemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, z konsekwencjami w zakresie objęcia tych obiektów przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił kwalifikację prawnopodatkową obiektów przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który dokonał tego uwzględniając art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także odesłanie do wyliczenia kategorii budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wraz z uznaniem za obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. Rurociągi parowe, zgodnie z opisem biegłych i Spółki, stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych analizowany obiekt w niniejszym przypadku nie stanowi instalacji technicznej budynku, gdyż jest on związany jedynie z urządzeniami technicznymi (niebędącymi obiektami budowlanymi) jak kotły parowe i stanowi odrębny pod względem technicznym element. Z uwagi na ich parametry (charakterystyczną cechą jest długość) należy je zakwalifikować jako obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi. Należy wiec nadmienić, że w początkowej części art. 3 pkt 3a p.b. ustawodawca definiując obiekty liniowe wskazuje na obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, a następnie wymienia m.in. rurociąg. Również prawidłowe było uznanie jako obiektów liniowych rurociągów wchodzących w skład sieci sprężonego powietrza, a także rurociągów stanowiących element głównego układu chłodzenia. Zbiorniki wody zasilającej zakwalifikowane zostały do budowli – jako zbiornik wprost wymieniony w art. 3 pkt. 3 p.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Zbiorniki biorą udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi. Zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 p.b. budowlą są również zbiorniki stanowiące element systemu odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu. W odniesieniu do układu technologicznego odprowadzenia popiołu lotnego wskazać należy, że stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość, fakt użycia wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały przez organ jako obiekty liniowe. Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał kwalifikację kanałów spalin, które organ zaliczył jako budowle – obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., w którym Spółka podnosi uznanie obiektów jako instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynków Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawidłowa bowiem w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja normatywna odnosząca się do obiektów wymienionych w tabeli w pkt I ppkt 1.1 uzasadnienia skargi kasacyjnej, co odnosi się także do zbiorników układu technologicznego odprowadzania popiołu dennego dla bloku nr 1 i 2, jak również konstrukcji wsporczej kotłów jako części budowlanej urządzenia technicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli kontenerów. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowano kwestię kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów (m.in. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21; z 28 lutego 2023 r., III FSK 3530/21). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w tych judykatach dotyczącą tej kwestii i posłuży się nią w rozpoznawanej sprawie. Wymaga zatem podkreślenia, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając przymiotnik "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, podlegają zatem uznaniu jako budowle. Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko sądu pierwszej instancji. Sąd wskazując, że w sprawie niespornym było, iż przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem, uznał, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. Wystarczającym zatem dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., odnoszący się do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie oceny czynności dokonanych w postępowaniu podatkowym w kwestii ustalania stanu faktycznego z uwzględnieniem opinii biegłych. Ponadto trzeba nadmienić, że sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń były podjęte czynności przez organ, które zakończono przesłuchaniem biegłych, utrwalonym w protokole. Nietrafnie także podnosi Spółka, że oparto decyzję w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych. Trzeba bowiem zaaprobować stanowisko sądu pierwszej instancji, który w oparciu o argumentację wyrażoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Niezasadnie podnosi także Spółka bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę. Godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii opinii przedłożonych przez Spółkę. Po zapoznaniu się z treścią Ekspertyzy oraz Opinii AGH jednoznacznie stwierdził, że opierają się one na nieprawidłowym założeniu, że wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Zdaniem organu taka kwalifikacja stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Stąd też nie sposób uwzględnić zarzutu odnoszącego się do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres i merytoryczną wartość materiału dowodowego stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jak wskazano, w rozpoznawanej sprawie chybione są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym Spółka podnosi wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Zgodnie z wymienionym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22. Uwzględniając więc sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, a zatem poddaje się kontroli instancyjnej. Zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski