III FSK 1569/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 400/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.21.2025/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt: I SA/Gd 400/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z 20 marca 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik") z dnia 20 grudnia 2024 r. w całości. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2657; dalej: "o.p."), w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora, w sytuacji gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki P.S. – Y.Q. sp. z.o.o. spółka jawna z tytułu podatku od towaru i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora, w sytuacji gdy organ ten zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 §1 o.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone. Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 26 marca 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W tożsamej sprawie w stosunku do Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 5 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 1509/25. W niniejszej sprawie NSA podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości obciążenia aktualnego wspólnika spółki jawnej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, które powstały w okresie, gdy dana osoba nie była jeszcze wspólnikiem spółki jawnej; a zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w takim zakresie art. 115 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny, ponieważ przedstawione przez Skarżącą rozumienie ww. przepisu nie ma oparcia w jego treści. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z cytowanego przepisu wynika, że odpowiedzialność wspólników, m.in. spółki jawnej, nie jest ograniczona tylko do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać również za te zaległości spółki, które powstały w okresie, w którym nie byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Zarzut Skarżącej byłby uzasadniony, gdyby odpowiadała ona za zaległości spółki jawnej jako były wspólnik. Z art. 115 § 2 o.p. wynika bowiem, że byli wspólnicy spółek wymienionych w art. 115 § 1 o.p. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3306/21). Sąd I instancji porównując treść art. 115 § 1 i § 2 o.p. dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując, że zakres odpowiedzialności aktualnego wspólnika i byłego wspólnika spółki jawnej jest różny i że w przypadku aktualnych wspólników ich odpowiedzialność nie ogranicza się tylko do tych należności, które powstały w okresie, w którym byli oni wspólnikami. W konsekwencji, to że Skarżąca nie była wspólnikiem spółki jawnej w chwili powstania wymienionych w decyzji (o jej odpowiedzialności) zaległości podatkowych, nie jest istotna, gdyż aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości tej spółki, a więc także za te, które powstały przed jego przystąpieniem do spółki jawnej, nadal istnieją i obciążają podatnika (spółkę jawną). Z przyjętego przez Sąd I instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca jest aktualnym wspólnikiem spółki jawnej, za zaległości której orzeczono jej odpowiedzialność, a zatem odpowiada również za zaległości podatkowe, które powstały przed dniem jej przystąpienia do tej spółki. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, który zdaniem Skarżącej polega na pozbawieniu jej prawa do kwestionowania istnienia zaległości podatkowych, za które odpowiada jako osoba trzecia. W rozpoznawanej sprawie podnoszenie argumentów naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów polegających na nieuwzględnieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-277/24 i C-278/24, jest nietrafne przede wszystkim dlatego, że Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce jawnej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do marca 2021 r. Skarżąca przystąpiła do spółki jawnej w charakterze wspólnika z dniem 21 stycznia 2023 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych toczyło się od 19 stycznia 2023 r. na skutek wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: decyzji z 13 grudnia 2023 r., w której organ ten określił spółce jawnej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz za I-IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r.) i zobowiązania podatkowe (za miesiące od maja 2019 r. do lipca 2019 r. oraz za I-IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r.). a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 24 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Następnie decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 7/25) oddalił skargę. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Powyższe dane wskazują, że w trakcie całego postępowania podatkowego (wymiarowego) Skarżąca była wspólnikiem "E.S. – V.Q. Sp. z o.o." Sp. j. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę (§ 1); prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 2) i prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (§ 3). Z kolei z art. 39 ww. ustawy wynika, ze każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 stycznia 2006 r., III CK 328/05, wskazał, że prowadzenie spraw spółki nie polega jedynie na dokonywaniu czynności faktycznych, ale i prawnych. Z prowadzeniem spraw spółki łączy się często utrzymywanie kontaktów zewnętrznych, np. prowadzenie korespondencji, a także zawieranie umów. Pojęcie "prowadzenie spraw spółki", obejmuje także reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych, zarówno wobec kontrahentów, jak i urzędów. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej wspólnik ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z powyższego wynika, że argumenty Skarżącej wskazujące na pozbawienie jej możliwości składania wyjaśnień do powstałych zaległości (realnych możliwości obrony) oraz braku możliwości odniesienia się do dowodów, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły istnienie zaległości podatkowych, nie ma żadnego oparcia w faktach. Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, a zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - miała możliwość przedstawiania wyjaśnień, zwalczania dowodów przedstawianych przez organy podatkowe oraz wnoszenia środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/24 stwierdzić należy, że Skarżąca mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach wymiarowego postępowania podatkowego i miała dostęp do jego akt. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. WSA (del.) C. Koziński s. NSA P. Borszowski s. NSA S. Presnarowicz (spr.)