III FSK 1617/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.61.2021/EP/EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., III SA/Wa 2344/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.61.2021/EP/EGO, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga z 8 września 2021 r., w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu M. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postepowanie. W pozostałej części, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017 r. oraz II - IV kwartał 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że w tej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Nie ma wątpliwości, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, co najmniej od 26 marca 2015 r. (data pozytywnego wpisu w KRS). Pełnił tę funkcję aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji (5 sierpnia 2022 r.). Zarząd Spółki był jednoosobowy. Organy wykazały także bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego braku wykazania dowodów na doręczenie Spółce tytułów wykonawczych. Za chybiony sąd uznał także zarzut dotyczący przedawnienia. Sąd wskazał, że termin na wydanie decyzji w zakresie nawet najwcześniejszej zaległości za I kwartał 2017 r. upłynąłby w niniejszej sprawie dopiero z końcem 2022 r. (5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość). Termin ten został więc zachowany. Prawo do wydania decyzji nie uległo przedawnieniu. Dalej sąd wskazał, że skoro nigdy (ani Skarżący jako piastun funkcji w zarządzie, ani żaden wierzyciel spółki) nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to spór o datę wystąpienia w Spółce przesłanek upadłościowych (restrukturyzacyjnych) jest bezprzedmiotowy. Niezależnie o tego sąd podzielił ocenę organów, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłościowego Spółki zaszły z końcem lipca 2017 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć z końcem sierpnia 2017 r. Już wtedy bowiem w spółce istniały niezapłacone (co najmniej dwa) zobowiązania podatkowe (drugie dotyczyło VAT za I kwartał 2017 r.), które stanowiły zaległość co najmniej trzymiesięczną (art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171; dalej: "p.u."). Za chybioną sąd uznał argumentacją Skarżącego dotyczącą wystąpienia kwoty 77 290, 29 zł "zysku". Wskazał, że organ odwoławczy skonstruował swój wniosek co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u. Dla przyjęcia stanu niewypłacalności, zrównanego z zaistnieniem podstaw upadłościowych, wystarczająca jest tylko jedna taka podstawa. Sąd nie podzielił zapatrywania Spółki, że w toku postępowania egzekucyjnego nie sprawdzono, czy Spółka jest właścicielem ruchomości. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podjął stosownych działań wykazania innej przesłanki egzoneracyjnej, tj. istnienia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń podatkowych w znacznej części. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. - z uwagi na niedokonanie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, dokonanie dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie swojego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym: a) naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku nałożenia na Skarżącego obowiązku podatkowego Spółki na członka zarządu pomimo że istnieje możliwość zaspokojenia należności publicznoprawnej bezpośrednio od podatnika; b) niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności ze względu na niepodjęcie dostatecznych starań w celu wyjaśnienia sytuacji majątkowej spółki MS GROUP MEDIA oraz zaniechanie rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie; c) nieuzasadnienie stanowiska, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy Spółka w 2017 r. osiągnęła zysk w kwocie 77.290,29 zł, wobec czego umorzenie egzekucji było przedwczesne i niezasadne. II. prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 116 § 1 o.p. poprzez: a) błędną ocenę, że zachodzi pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki ponieważ egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna - podczas gdy w toku egzekucji administracyjnej nie skierowano egzekucji do całego majątku Spółki oraz nie podjęto wszystkich możliwych czynności egzekucyjnych uprawniających do stanowiska o bezskuteczności egzekucji zobowiązania podatkowego Spółki, jak również nie uwzględniono faktu, że Spółka w 2017 r. osiągnęła zysk w kwocie 77.290,29 zł, wobec czego umorzenie egzekucji było przedwczesne; b) błędne stanowisko, że nie zachodzi przesłanka negatywna (art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p.) wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie, albowiem - z uwagi na istnienie jednego wierzyciela Spółki (Skarb Państwa) - nie powstał w ogóle po stronie członka zarządu obowiązek złożenia takiego wniosku; 2) art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u., poprzez błędne jego zastosowanie i błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał z końcem lipca 2017 r., a Skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo: a) braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na fakt, że Spółka nie miała innych - poza Skarbem Państwa - wierzycieli, w stosunku do których nie wypełniała wymagalnych zobowiązań, zaś istnienie tylko jednego wierzyciela wykluczało ad limine możliwość ogłoszenia upadłości Spółki; b) niezbadania stanu majątku Spółki, w tym przychodu i aktywów Spółki w 2018 r. oraz nieuwzględnienia zysku Spółki za 2017 r. w kwocie 77.290,29 zł, które to okoliczności przeczą powstaniu stanu niewypłacalności Spółki w 2017 r.; 3) art. 68 § 1 o.p. i art. 118 o.p. - wobec utrzymania w mocy decyzji o obciążeniu Skarżącego zobowiązaniami podatkowymi Spółki za rok 2017 już po upływie 3-letniego terminu od powstania wymagalności tych zobowiązań, podczas, gdy art. 68 § 1 o.p. wyraźnie stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - co oznacza w przedmiotowej sprawie, że skoro istnienie obowiązku podatkowego Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o., zostało ustalone za I i IV kwartał 2017 r. (strona 21/32 decyzji) w drodze decyzji wydanej wobec Spółki 8 marca 2018 r. oraz 14 marca 2018 r. to znaczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2021 została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 1 o.p. nie powstało. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 4 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 15 kwietnia 2024 r. o umorzeniu w części postępowania egzekucyjnego na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatkowych Skarżącego za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Złożona skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 z późn. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki mają charakter pozytywny oraz negatywny. Wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych jest niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zaś wystąpienie którejś z przesłanek negatywnych wyłącza tę odpowiedzialność. Jedną z przesłanek pozytywnych, której spełnienie w tej sprawie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji prowadzonej wobec spółki. W orzecznictwie wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Przy czym stwierdzenie to ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczek w tym podatku, a także w podatku od towarów i usług. W wyniku podjętych czynności zajęte zostały rachunki bankowe Spółki, lecz bank poinformował o braku środków na tych rachunkach. Organ egzekucyjny podejmował też inne czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności, poszukując innego majątku ruchomego oraz nieruchomości. Również i te czynności nie przyniosły spodziewanego rezultatu. Skuteczne okazało się tylko jedno zajęcie skierowane do kontrahenta Spółki, jednakże przekazana kwota nie pokryła całości zaległości podatkowych. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z 29 września 2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje. Podnosi natomiast, że umorzenie egzekucji wobec Spółki było przedwczesne wobec faktu osiągnięcia przez Spółkę zysku za 2017 r., w kwocie 77.290,29 zł. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji wskazał, że czym innym jest ewentualny zysk Spółki za rok 2017 lub 2018, a czym innym to, czy taki zysk znajduje odzwierciedlenie w aktualnych zasobach majątkowych Spółki i czy jest w zasięgu organu egzekucyjnego. Skoro organ skierował czynności egzekucyjne do wszystkich znanych mu rachunków bankowych Spółki, i skoro na tych rachunkach nie znajdowały się żadne większe kwoty, w tym pochodzące z akcentowanego w skardze zysku, to wypracowanie tego zysku pozostawało bez wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji. Rację ma również sąd pierwszej instancji, że jeżeli Skarżący posiadał wiedzę na temat miejsca zdeponowania środków pieniężnych pochodzących z wypracowanego przez Spółkę zysku, to powinien to miejsce wskazać w ramach przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Tego Skarżący nie uczynił. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie w jakim Skarżący kwestionuje spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wystąpienia przesłanki negatywnej, w postaci braku winy Skarżącego w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W świetle art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie stanowiska, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). W tej sprawie organy podatkowe oparły się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. Wykazały, że Spółka od kwietnia 2017 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, IV kwartał 2017 r., I, III kwartał 2018 r., a także podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017, l - IV kwartał 2018 r. W świetle powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r., gdyż w tym okresie upłynęło 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu kolejnego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Taki wniosek nie został w ogóle złożony. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 o.p. i art. 118 o.p. Po pierwsze, w tej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 o.p. Przepis ten reguluje kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zobowiązania podatkowe Spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie są zobowiązaniami powstającymi wskutek doręczenia decyzji podatkowej, lecz zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Do zobowiązań tych nie ma zastosowania art. 68 § 1 o.p. Po drugie, w świetle art. 118 o.p., który reguluje kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wynika, że decyzja taka może być wydana w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Biorąc pod uwagę zakres orzeczonej wobec Skarżącego odpowiedzialności, obejmującej należności podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 r., organ mógł wydać taką decyzję za należności 2017 r. do końca 2022 r., a za należności 2018 r. do końca 2023 r. W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 2021 r., zaś decyzja organu odwoławczego w 2022 r. Zatem zachowany został termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Oceny tej nie podważa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 15 kwietnia 2024 r. o umorzeniu w części postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatkowych Skarżącego za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 o.p., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska SNSA Paweł Borszowski