III FSK 1623/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/23 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r., nr 1401-IER.7010.186.2022.9 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 7 lutego 2023 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji") 19 maja 2015 r. wydał decyzję nr 1431-SW-l.4303.1.2015, w której orzekł o ustanowieniu na majątku Skarżącej zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do kwietnia 2013 r. Na podstawie ww. decyzji organ I instancji w dniu 22 czerwca 2015 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia. W oparciu o art. 164 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej: "u.p.e.a.") organ podatkowy dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez obciążenie należącej do Strony nieruchomości hipoteką przymusową. Na podstawie wniosku organu I instancji Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej, ustanowionej dla ww. nieruchomości, będącej własnością Strony, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 20 grudnia 2016 r. wydał decyzję nr UKS1491/W4P2/42/56/13/154/025, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. Strona od ww. decyzji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który decyzją z 17 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona Stronie 22 czerwca 2017 r. (skarżąca wniosła od niej skargę, która z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego została odrzucona). Sąd I instancji wskazał, iż na mocy art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże, na mocy § 2 tego przepisu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnik strony pomija natomiast treść tego przepisu w swej argumentacji i jego wpływ na wynik niniejszej sprawy. Podsumowując motywy rozstrzygnięcia, WSA wskazał, iż w analizowanej sprawie wszystkie wymogi warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zostały spełnione. Mianowicie, choć decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej, to jej wygaśnięcie nie wpłynęło na byt prawny zarządzenia zabezpieczenia – zgodnie z art. 33a § 2 o.p. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie: I. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez Organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącego podniesionej w skardze na postanowienie Organu odwoławczego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: art. 306a § 1 - § 3 w zw. z art. 306c o.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości objętej księgą wieczystą o numerze [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na nieruchomości; art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuznanie wygaśnięcia hipoteki przymusowej, w sytuacji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie Organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. wskazuje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto sposób rozumienia regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22 wskazano więc, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera zatem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zauważa, że kwestionowanie przez Skarżącą, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w jej ocenie jest niedostateczne nie może stanowić o uznaniu zasadności tak sformułowanego zarzutu. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę przedmiotowe uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do podniesionej w zarzucie kwestii wybiórczego przywoływania argumentów Skarżącej wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż "sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14)." (zob. wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 865/20). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 o.p., gdzie Skarżąca podnosi nieuznanie wygaśnięcia hipoteki przymusowej, w sytuacji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób pominąć art. 33a § 2 tej ustawy, który stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w judykacie tego Sądu, gdzie wskazano, iż "istotnie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. określono moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy jednakże zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 u.p.e.a. normodawca wskazał jednocześnie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (co w orzecznictwie prowadzi do wskazania skutku nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia – wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 174/21)." (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1823/21). Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe rozważania, w okolicznościach tej sprawy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co uniemożliwia wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 306a § 1 - § 3 w zw. z art. 306c o.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na nieruchomości. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, gdyż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)