III FSK 1736/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 345/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2019 r., nr 3001-IEW2.4120.13.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 345/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę J.M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "Dyrektor") z 4 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową H.sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej "spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek za zwłokę od płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA oraz rozpoznanie skargi co do istoty alternatywnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, dalej jako: "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 148 § 1 o.p. i w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne biegłego na okoliczność właściwego czasu na ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy w okresie 2015 do 2017 zaistniały przesłanki finansowe zobowiązujące zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; - art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 237 o.p. w zw. z art. 233 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odmawiającego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co doprowadziło do nie ustalenia prawidłowo okoliczności faktycznych i wydania błędnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 121 o.p., 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. oraz art. 192 o.p., poprzez wykorzystanie treści dowodów pomimo ich formalnego niedopuszczenia przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie których oparto orzeczenie, a tym samym pozbawiono Skarżącą możliwości wypowiedzenia się co do ich treści przed wydaniem decyzji; - poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego; - poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie, którym sprzecznym dowodom organ dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania; Na podstawie akt. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej jako: "p.u.n.") w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie contra legem, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu występuje również w przypadku, gdy osobie prawnej, której grozi niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego, a osoba ta posiada wyłącznie jednego wierzyciela; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz art. 21 § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., art. 11 p.u.n. oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionej materialnoprawnej normy stosującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe wskutek uznania, że Skarżąca zawiniła nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w zw. z art. 1 pkt 1 p.u.n., art. 11 p.u.n. oraz art 22 ust. 1 pkt. 3 p.u.n., poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu o.p. polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego Skarżąca jest winna niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach ustawy prawo upadłościowe nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie ocenił WSA, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszystkie niezbędne do wyjaśnienia sprawy dowody, które w sposób bezsporny wykazały zaistnienie przesłanek, wskazanych w ww. art. 116 § 1 o.p., zarówno pozytywnych jak i negatywnych, obligujących organ podatkowy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, objęte zaskarżoną decyzją. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych za lata 2012 -2013 oraz dokumentów świadczących o generowaniu przez spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty - czerwiec 2014 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec - maj 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych, pozwoliły na dokonanie wnikliwej i rzetelnej oceny kondycji ekonomiczno - finansowej Spółki, która w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki. Przy czym podkreślić należy, że stan niewypłacalności spółki istniał już w dacie objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu tj. w dniu 20 grudnia 2013 r. i miał charakter permanentny. Dlatego też organy podatkowe uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być już zgłoszony w styczniu 2014 r. (zob. akta adm. decyzja - str. 13, karta nr 408). W świetle powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe wskazały, że stan niewypłacalności spółki wystąpił trzykrotnie, tj. w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe w oparciu o sprawozdania finansowe za powyższe okresy rozliczeniowe dokonały jedynie stosownych ustaleń dotyczących sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki w tych okresach. Bez znaczenia dla oceny wystąpienia stanu niewypłacalności, czy też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest również podnoszona przez Skarżącą okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki. Powyższa okoliczność nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Stanowisko to ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt. I FSK 992/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15, zgodnie z którym "Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność". Zauważyć należy, że Skarb Państwa nie był jedynym wierzycielem spółki. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że spółka posiadała również zadłużenie wobec podmiotu W. Sp.j., które w drodze cesji zostało przeniesione przez wierzyciela (cedenta). Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut niedostrzeżenia, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 148 § 1 o.p. i w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne biegłego na okoliczność właściwego czasu na ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy w okresie 2015 do 2017 zaistniały przesłanki finansowe zobowiązujące zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Niewątpliwie pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, mają wystarczającą wiedzę i kwalifikacje do oceny przesłanek obligujących spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości jak również do oceny czy zgłoszenie ww. wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. Niewypłacalność spółki wynikała z jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego sprawy dotyczącego jej kondycji ekonomiczno – finansowej. Dlatego też zasadnie przyjął WSA, że nie było potrzeby powoływania biegłego w tym zakresie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do wszystkich wniesionych w toku postępowania wniosków dowodowych szczegółowo wyjaśniając w postanowieniu z dnia 4 lutego 2019 r. oraz w zaskarżonej decyzji, dlaczego wnioskowane dowody nie mogły służyć do wykazania okoliczności, które mogłyby skutkować odstąpieniem od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za należności podatkowe spółki. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 "zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe w toku instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonały oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów zgodnie z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, jak również szczegółowo przedstawiły swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego WSA zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki i konieczności zgłoszenia przez Skarżącą, jako członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym podkreślić należy, że zasadnie WSA uznał również, iż ewentualne zgłoszenie wniosku w 2017 r. (na co wskazuje Skarżąca) nie służyłoby wykazaniu przesłanki egzoneracyjnej, gdyż wniosek ten niewątpliwie byłby wnioskiem spóźnionym i nie mógłby być uznany za zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto trafnie WSA uznał, iż okoliczności choroby oraz ciąży Skarżącej, nie mogą zostać uznane za okoliczności świadczące o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W świetle powyższych wywodów stawianie w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 148 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u.n., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji naruszenia przez WSA przepisów ustawy p.p.s.a., wskazanych w petitum tej skargi nie może zasługiwać na aprobatę. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Stanisław Bogucki