III FSK 19/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp.k. z siedzibą w S. (dawniej: D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 145/23 w sprawie ze skargi D. [...] sp.k. z siedzibą w S. (dawniej: D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2023 r. nr SKO.40.2513.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 145/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) oddalił skargę D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. (obecnie: D. [...] sp.k. z siedzibą w S.) (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO) z dnia 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego zakazującego w sposób automatyczny zakwalifikowania budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej mając na uwadze, iż przepisy szczególne takie jak: - paragraf 72 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2022.0.1225; dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.), który stwierdza, iż minimalna wysokość w pomieszczeniach dla budynku biurowego (na pobyt stały lub czasowy) winna wynosić przynajmniej 2,50 m jak nie 3,00 m, w związku z powyższym budynek ten w sposób obiektywny nie może być wykorzystywany zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy, - paragraf 20 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (dalej: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r.) minimalna wysokość w pomieszczeniach dla budynku biurowego (na pobyt stały lub czasowy) winna wynosić przynajmniej 3,00 m w związku z powyższym budynek ten w sposób obiektywny nie może być wykorzystywany zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy wbrew przepisom wyżej wymienionym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia wynika z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. Art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stawia wymóg wskazania sposobu w jaki, zdaniem strony skarżącej, zostało naruszone prawo materialne. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale nie wykazano w oparciu o treść tego przepisu w jaki konkretnie sposób, zdaniem Skarżącej, został naruszony ten przepis. Prowadzona jest polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od przepisów normujących podatek od nieruchomości, którego dotyczy zaskarżony wyrok. Skarżąca nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ale poprzestała na stwierdzeniu, że upatrywanie związku z działalnością gospodarczą w możliwości sprzedaży budynku jest sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie wyjaśniła jednak w czym ma wyrażać się ta sprzeczność. W petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powiązano z § 72 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. i § 20 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r., a w uzasadnieniu mowa jest o wysokości pomieszczeń w spornym budynku (oznaczonym w ewidencji budynków jako biurowy) określonej w tych rozporządzeniach. Powołując się na te przepisy Skarżąca nie zauważa, że w niniejszej sprawie istotna jest wysokość pomieszczeń (kondygnacji) określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, której przepisy decydują o opodatkowaniu budynku (tudzież: budowli, gruntu) podatkiem od nieruchomości. Materię tę reguluje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., ale nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej przepisy aktów wykonawczych pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej na rozprawie wynika, że nabycie spornego budynku jest inwestycją nietrafioną i jego sprzedaż nie przyniesie zysku, a wręcz może nastąpić ze stratą. Jednak ta okoliczność jest irrelewantna w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem podlegają wyłącznie te budynki związane z działalnością gospodarczą, które zostały wymienione w art. 1a ust. 2a pkt 1 i 3 u.p.o.l. Skarżąca nie wykazała, aby budynek, którego dotyczy spór spełniał kryteria określone w tym przepisie. Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że WSA związku spornego budynku z działalnością gospodarczą nie powiązał wyłącznie z możliwością sprzedaży budynku, choć i ta okoliczność jest wystraczająca dla spełnienia tego kryterium, zważywszy, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, ale wziął też pod uwagę, iż nieruchomość została nabyta do majątku Spółki, stanowi ona składnik majątkowy przedsiębiorstwa Spółki, Skarżąca zgłosiła w Starostwie Powiatu zamiar remontu budynku i prace takie rozpoczęła, a także i to, że budynek może być wykorzystany nie tylko jako budynek biurowy lub hotelowy. Te czynniki, jak słusznie uznał to WSA, wskazują na związek budynku z działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska