III FSK 2454/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1382/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr 1401-IEW-1.603.1.2019.EW w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1382/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art 116 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe O. sp. z o.o., w sytuacji gdy organ podatkowy opierając się jedynie na wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz akcie założycielskim spółki O. sp. z o.o. stwierdził, iż Skarżący samodzielnie prowadził Spółkę, podczas gdy Skarżący wypełniał jedynie zadania zlecone mu przez osoby trzecie, jak również pozostawał w przekonaniu, że z rejestru przedsiębiorców został wykreślony, ponieważ zgłosił to osobie prowadzącej księgowość spółki, co powinno skutkować przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie niezasadnie uznał, że Skarżącego obejmuje odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku w sposób konkretny, jasny i przejrzysty zastosowanych przez Sąd przepisów prawa oraz niewyjaśnieniu przyjętego przez Sąd sposobu wykładni, a także niedostatecznym wyjaśnieniu stronie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący i gruntowny do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niedokonanie logicznej operacji skutkującej wyjaśnieniem stronie przyjętego kierunku interpretacji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, podczas gdy Sąd zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stronom postępowania motywów rozstrzygnięcia wyroku, a każde twierdzenie Sądu powinno zostać poparte wskazaniem podstawy prawnej przemawiającej za przyjęciem danego rozstrzygnięcia w sprawie; 3) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. wskutek nieuwzględnienia skargi, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora IAS art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało dowolne uznanie przez organ, że Skarżący wyłącznie samodzielnie i osobiście reprezentował spółkę i prowadził jej sprawy, pomimo że Skarżący przedstawił nowe istotne okoliczności w postaci braku bezpośredniego rzeczywistego kierowania spółką, które to okoliczności nie zostały w żaden sposób zweryfikowane ani poddane ocenie przez organ, a mimo to organ bezpodstawnie uznał, że nie noszą one znamion istotności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze przedmiot sprawy oraz zakres zarzutów wniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Poczynione uwagi odnośnie do wymogów formalnych skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że nie zarzucono w niej naruszenia przepisu kluczowego dla wyniku sprawy, jej uzasadnienie nie zostało sporządzone zgodnie z regułami powyżej omówionymi (określonymi w art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a.). Przepisem kluczowym dla wyniku sprawy jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako że na jego podstawie Skarżący zawnioskował o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) z 31 marca 2016 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zatem to skarżący wskazał tryb, w jakim ma być rozpoznawana sprawa i zakreślił granicę postępowania w tym trybie, ograniczając ją do badania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której spełnienie ma miejsce wówczas, gdy 1) ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy (mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie), 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Rozpoznając sprawę organ bada wyłącznie, czy kryteria te zostały spełnione. Nie bada sprawy w żadnym innym zakresie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w trybie wznowienia postępowania, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Sąd ten wyczerpująco wyjaśnił istotę wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie i jak już powiedziano, nie zarzucono naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (w powiązaniu z odpowiednim przepisem P.p.s.a.), który to przepis determinował zakres rozpoznania sprawy. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku poprzez pryzmat przesłanek określonych w tym przepisie. Nie jest bowiem możliwa ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie może sprawdzić, czy przepis ten został prawidłowo zastosowany (takiej możliwości nie ma wobec braku zarzutu jego naruszenia). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, ich uzasadnienie i brak zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazują, iż skarżący zignorował fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, zignorował też wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji odnośnie do zakresu postępowania w trybie wznowienia postępowania i dąży do kontroli merytorycznej decyzji Naczelnika US z 31 marca 2016 r. w pełnym zakresie, czyli dokonywanym na etapie postępowania przed organami podatkowymi w ramach postępowania odwoławczego. Jednak z przyczyn wyżej podanych skutku tego nie może osiągnąć. Znamienne jest, że Skarżący zarzucił naruszenie 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej, podczas, gdy jak wcześniej powiedziano, została ona wyjaśniona wyczerpująco. Jest nią bowiem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez pryzmat którego Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględnił też, istotne z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postanowienia art. 116 § 1 O.p. i również obszernie wypowiedział się w tym zakresie. Motywy rozstrzygnięcia zostały wyłożone w sposób jasny i zupełny. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarówno zarzut naruszenia tego przepisu jak i pozostałych przepisów wymienionych w petitum, jest wyrazem niezadowolenia skarżącego, iż sprawa nie została rozpoznana merytorycznie w pełnym zakresie, niezależnie od tego, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym i to zgodnie z wolą skarżącego z uwzględnieniem wyłącznie jednej z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Dążenie skarżącego do rozpoznania sprawy w jej całokształcie nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby wykazania, że oczekiwanie skarżącego co do zakresu kontroli zaskarżonej decyzji ma umocowanie prawne. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wbrew wymogom art. 176 w związku z art. 174 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanego naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i nie podano jaka wykładnia tych przepisów jest prawidłowa zdaniem Skarżącego. Ograniczono się do stwierdzenia, że "art. 116 Ordynacji podatkowej należy interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką". Uczyniono to w oderwaniu od treści tych przepisów, więc nie sposób dowiedzieć się jaki tok rozumowania doprowadził Skarżącego do takiego wniosku, szczególnie że nie wynika on z treści art. 116 O.p. Nie wykazano też wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Uchybienia te również ograniczyły lub wręcz wykluczyły kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. J. Sokołowska s. P. Borszowski