III FSK 258/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 779/24 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO.40.3191.2023.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 779/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: "Organ") z 29 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd ten podkreślił, iż kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie gdyż to należy do właściwości samych organów, ale dokonuje ocenę zgodność kontrolowanego aktu z przepisami prawa. Aby jednakże taka ocena Sądu była możliwa musi on poznać pełne motywy samego zaskarżonego rozstrzygnięcia, a te zaś zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") winny zostać przedstawione przez organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego rozstrzygnięcia. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Op. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Ponadto jak wskazał Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Sąd podkreślił, że jeśli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Organ pominął w swojej ocenie zarzuty odwołania i przywołaną przez Skarżącą argumentację na poparcie ich trafności w realiach zawisłej wówczas w postępowaniu odwoławczym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Skarżąca wskazywała, iż już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji złożyła pismo z 30 czerwca 2023 r., w którym sygnalizowała istnienie nadpłaty podatku, domagając się uwzględnienia tej okoliczności w ramach toczącego się postępowania wymiarowego. Sąd wskazał, że Skarżąca nie zarzucała organowi pierwszej instancji naruszenie art. 79 § 1 O.p. i nie domagała się wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, lecz w odwołaniu wskazała, że organ ten powinien wydać w ramach postępowania wymiarowego odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, czego nie uczynił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomimo przedstawienia tej argumentacji Organ nie dokonał jej merytorycznej oceny. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań odnoszących się do zasadności bądź bezzasadności zarzutów Skarżącej dotyczących nadpłaty. Sąd zaznaczył również, stwierdzonej wadliwości postępowania odwoławczego, w tym naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 120, 121, 124 Op w żądnej mierze nie może konwalidować podjęta – i to w ograniczony bardzo zakresie - próba przedstawienia przez Kolegium swojego stanowiska w kwestii nadpłaty, podjęta na etapie już postępowania sądowoadministracyjnego w ramach udzielonej odpowiedzi na skargę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia możliwe jest rozpatrzenie "roszczenia o nadpłatę", zgłoszonego w toku postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu, podczas gdy zgłoszenie takiego żądania w toku postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu nie może zostać rozpatrzone w tym postępowaniu, jeżeli upłynął termin przedawnienia, ale postępowanie to powinno zostać umorzone w całości. Ponadto zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z: – art. 167 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że Spółka w ramach postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu mogła dokonać "rozszerzenia zakresu żądania" o "roszczenie o nadpłatę", podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych na żądanie, a przedmiotowe postępowanie wymiarowe było prowadzone z urzędu, w związku z czym przepis ten nie mógł mieć zastosowania; – art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez brak odniesienia się do "roszczenia o nadpłatę", podczas gdy uwzględniając argumentację przedstawioną do dwóch poprzednich zarzutów, należy przyjąć, że w decyzji Kolegium została przedstawiona wyczerpująca ocena przedmiotowej sprawy, obrazująca w sposób zgodny z ww. normami powody wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a odniesienie się do "roszczenia o nadpłatę" (w uzasadnieniu decyzji formalnoprawnej o umorzeniu postępowania) byłoby nieuprawnione; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepozwalający na poznanie stanowiska w poszczególnych kwestiach, zaprezentowanie poglądów w sposób arbitralny, przedstawienie jedynie końcowych kontrowersyjnych (niezgodnych z brzmieniem norm i stanowiskiem doktryny i judykatury) ocen, bez wskazania sposobu rozumowania, który doprowadził do przyjęcia tych ocen, co uniemożliwia poznanie stanowiska i motywów, które kierowały sądem pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, w szczególności co do podstawy prawnej argumentacji w zakresie "roszczenia o nadpłatę", zastosowania w sprawie art. 167 § 1 O.p., czy też nieobowiązywania art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. w razie zgłoszenia "roszczenia o nadpłatę", a także brak wskazań co do dalszego postępowania (nie wiadomo w jakim trybie i na podstawie jakich przepisów miałoby rozstrzygnąć Kolegium o "roszczeniu o nadpłatę" w ramach przedmiotowego postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu). W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania), a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia możliwe jest rozpatrzenie "roszczenia o nadpłatę", zgłoszonego w toku postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu. Należy zatem nadmienić, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ określonego ustawowo terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje skutek w postaci przedawnienia tego zobowiązania, chyba, że zachodziły okoliczności zawieszające, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Sytuacja dotycząca zastosowania art. 70 § 1 O.p. ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie zachodziły okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Normatywną konsekwencją stwierdzenia terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jest zastosowanie art. 208 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W wymienionym przepisie ustawodawca jednoznacznie wskazuje na: po pierwsze bezprzedmiotowość postępowania, czyli brak przedmiotu tego postępowania, a po drugie wprost na instytucję przedawnienia wymieniając ją z nazwy, która taki skutek przewiduje. Trzeba zatem zauważyć, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zastosowania instytucji przedawnienia. Stwierdzenie to ma istotne konsekwencje w odniesieniu do instytucji nadpłaty, gdyż nie zachodzą w rozpoznawanej sprawie wyjątki, jak choćby wskazane w art. 79 § 3 O.p., zgodnie z którym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Treść tego unormowania stanowi podstawę do przyjęcia, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty można wydać również po upływie terminu przedawnienia jedynie wówczas, gdy przed upływem terminu przedawnienia został złożony stosowny wniosek. Zastosowanie w tym przypadku wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości dla takiego stanowiska. Jednoznacznie przewidziano zatem określoną ustawowo możliwość, jeżeli został złożony stosowny wniosek. Ustawodawca w tym względzie wprowadził nie pozostawiające wątpliwości sformułowanie, a zatem brak podstaw do rozszerzenia jego zakresu i nieuwzględnienia w tym przypadku instytucji przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, że prawodawca wyraźnie wskazuje na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 O.p.). Ponadto, zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Stąd też jedynie wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia powoduje możliwość wydania decyzji na podstawie art. 79 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego przez ten Sąd w wyroku z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 373/24, w zakresie odejścia od językowej wykładni art. 79 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że istotna różnica pomiędzy analizowanym stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie, a stanem faktycznym ocenianym w powyżej powołanym wyroku sprowadza się do tego, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ograniczając się jedynie do zasygnalizowania tej okoliczności w toku postępowania wymiarowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie także zarzuca Organ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 167 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że spółka w ramach postępowania wymiarowego prowadzonego z urzędu mogła dokonać "rozszerzenia zakresu żądania" o "roszczenie o nadpłatę", podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych na żądanie. Godzi się zauważyć że stosownie do art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Zastosowanie także tej regulacji wymaga zaakcentowania sposobu rozumienia z uwzględnieniem wykładni językowej. W treści tego unormowania wskazano, że strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy postępowanie toczy się na wniosek. Nie można więc regulacji tej traktować w sposób rozszerzający. Jeżeli zatem zgłoszono pierwotne żądanie, aktualizuje się uprawnienie do jego rozszerzenia, jak zasadnie wskazuje się w skardze kasacyjnej. W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zaś zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepozwalający na poznanie stanowiska w poszczególnych kwestiach, zaprezentowanie poglądów w sposób arbitralny. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto, godzi się nadmienić, że w orzecznictwie tego Sądu ukształtowano sposób rozumienia tej regulacji jako skutecznej podstawy zarzutu kasacyjnego. Należy więc zauważyć, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również treść art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowo określone elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski