III FSK 273/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 405/24 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr 2001-IEE.7192.85.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18.12.2024 r. o sygn. I SA/Bk 405/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 26.08.2024 r. nr 2001-IEE.7192.85.2024, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na postawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w całości i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 124 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a), przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Białymstoku sporządził postanowienie w sposób niezgodny z ww. przepisem; organ drugiej instancji jako adresata postanowienia wskazał "N. J., T. [...], [...] W.", podczas gdy stroną postępowania jest skarżący; z uwagi na te okoliczności Dyrektor IAS w Białymstoku zobowiązany był do stwierdzenia nieważności postanowienia stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 126 k.p.a; b) art. 8 § 1 k.p.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Białymstoku przeprowadził postępowanie w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania wobec uznania, że niewłaściwe oznaczenie adresata postanowienia może zostać skonwalidowane w trybie art. 113 § 1 k.p.a., podczas gdy przy ww. naruszeniu tryb ten nie ma zastosowania; z uwagi na te okoliczności Sąd pierwszej instancji winien był to naruszenie dostrzec i uchylić sporne postanowienie, a wręcz w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić jego nieważność, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4, art. 126 i art. 113 § 1 k.p.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie stwierdził nieważności postanowienia w sytuacji gdy organ ten skierował postanowienie do "osoby" niebędącej stroną w sprawie, jak i zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.); d) art. 138 § 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 54 § 4 pkt 2 lit. a, jak również art. 54 § 6 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organ drugiej instancji, jak i organ pierwszej instancji nie zastosował ww. przepisów, tj. nie uchylił zaskarżonej czynności w całości, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, a także zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny; e) art. 138 § 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dokonał czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, a także zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, podczas gdy z uwagi na przedmiot sporu głównego właściwym działaniem byłoby dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomościach posiadanych przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziłoby również do wstrzymania wykonania decyzji (art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na wniesioną skargę od decyzji wymiarowej; f) art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a., art. 18 u.p.e.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, mimo że organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji sporządził uzasadnienie postanowień w sposób niezgodny z ww. przepisami, gdyż skarżącemu nie są znane motywy rozstrzygnięcia i nie są one przekonujące; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Białymstoku przeprowadził postępowanie z naruszeniem zasady dwuinstancyjności; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a., przejawiające się tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uchylił zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Białymstoku przeprowadził postępowanie w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania wobec utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy Naczelnik US spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji dokonanie czynności zajęcia wynagrodzenia za pracę z naruszeniem ustawy, a przede wszystkim z naruszeniem art. 6 § 1 u.p.e.a., a także wobec zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; i) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów ww. przepisów, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji: - nie dokonał merytorycznej oceny w zakresie przedstawionych przez skarżącego argumentów odnośnie do tego, że w sprawie organ nie mógł sprostować błędów postanowienia organu drugiej instancji w trybie art. 113 § 1 k.p.a., a w konsekwencji postanowienie to nie wywołuje skutków prawnych; - nie rozpatrzył w sposób prawidłowy zasadności zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 k.p.a.; - w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania. 3.2. W skardze kasacyjnej najdalej idącym zarzutem jest zarzut nieważności przez naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 4 k.p.a. z uwagi na skierowanie postanowienia organu drugiej instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podkreślenia wymaga, że argumentacja skarżącego odnosząca się do zakresu dopuszczalności zastosowania instytucji sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, jak i stwierdzenia nieważności sprostowanego postanowienia były już podniesione w zażaleniu z 24.09.2024 r. na postanowienie Dyrektora IAS z 2.09.2024 r., znak 2001-IEE.7192.85.2024.7, wydanego w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu Dyrektora IAS w Białymstoku z 26.08.2024 r., znak: 2001-IEE.7192.85.2024, utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9.07.2024 r., znak [...], oddalającego skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę w C. sp. z o.o., dokonaną w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z 11.06.2024 r. o nr [...]. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu nieważności w ww. postanowieniu z 24.10.2024 r., znak 2001-IEE.7192.111.2024, utrzymującym w mocy ww. postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. W uzasadnieniu podał, że art. 113 § 1 k.p.a. dopuszcza możliwość sprostowania każdego elementu rozstrzygnięcia, również w zakresie adresata, zaś z akt sprawy jasno wynika, że stroną postępowania w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną był S. K., a nie jego pełnomocnik. Postępowanie dotyczyło jego obowiązku prawnego, a w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej nastąpiło błędne oznaczenie adresata. W postanowieniu o sprostowaniu z 24.10.2024 r. Dyrektor IAS pouczył także skarżącego o przysługującym mu prawie do jego zaskarżenia do WSA w Białymstoku. Skarżący z tego prawa nie skorzystał, co spowodowało, że postanowienie to stało się ostatecznie. W związku z powyższym w obecnym postępowaniu kasacyjnym nie mogą być rozpoznawane zarzuty w zakresie dopuszczalności sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oraz czyni niezasadne zarzuty nieważności zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty kasacyjne skarżącego w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. oznaczonych literami d, f, a oraz b na stronie 3 skargi kasacyjnej. Nieprawidłowości doszukuje się w jego ocenie w błędnym zastosowaniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Według skarżącego dopiero gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, organ egzekucyjny może zastosować środki egzekucyjne, w przeciwnym wypadku czynność egzekucyjna może zostać dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W skardze na czynność egzekucyjną możliwe jest zatem podnoszenie przede wszystkim zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS, że argumenty podane przez skarżącego odnoszą się do zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu zaś dotyczącym skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest niedopuszczalne podnoszenie i rozpatrywanie argumentacji w tym zakresie. Byłoby to obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżania. Zarzut naruszenia art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a. sprowadza się bowiem do podważenia zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania kasacyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie III FSK 1030/25 w przedmiocie zgłoszonych przez tego samego skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący w niniejszej sprawie oraz w sprawie III FSK 1030/25 skorzystał bowiem z dwóch różnych możliwych środków zaskarżenia (zarzuty na czynności egzekucyjne – art. 54 u.p.e.a. oraz zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej – art. 33 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzut dotyczący zastosowania przez organy egzekucyjne zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, podczas gdy zdaniem skarżącego z uwagi na przedmiot sporu głównego właściwym działaniem byłoby dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomościach posiadanych przez skarżącego. Aby móc skarżyć zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), koniecznym jest wykazanie, że organ egzekucyjny mógł zastosować inny, mniej dolegliwy od zastosowanego i przy tym równie jak zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Zgodzić należy się z WSA w Białymstoku, że skarżący ani w toku postępowania zażaleniowego, ani w skardze do sądu nie przedstawił w sposób przekonujący, na czym polegała nadmierna uciążliwość zastosowania tego środka. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie skarżącego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być więc jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji. Egzekucja z wynagrodzenia za pracę jest w przypadku egzekucji obowiązków pieniężnych jednym z dopuszczalnych środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 tiret 2 u.p.e.a.). Podobnie jak środkiem egzekucyjnym jest np. egzekucja z nieruchomości. Hipoteka nie została wymieniona w katalogu środków egzekucyjnych zawartym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W razie potrzeby zabezpieczenia należności pieniężnej ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji natomiast w szeregu przepisach przewiduje, że w określonych sytuacjach jest to możliwe przy wykorzystaniu instytucji hipoteki. 3.4. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a., gdyż zaskarżone postanowienie organu drugiej, jak i pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy obu instancji nie zawarły analizy czynności egzekucyjnej w zakresie naruszenia art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a., gdyż - jak już wcześniej wspomniano - nie mogło być to przedmiotem rozpatrzenia w trybie art. 54 u.p.e.a. Z wyżej wskazanych powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 k.p.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Sprawa skarżącego została dwukrotnie merytorycznie rozstrzygnięta przez dwa organy administracji (pierwszej oraz drugiej instancji). Wydane rozstrzygnięcia zostały poprzedzone zebraniem materiału dowodowego, a jego analiza i podjęte na jej podstawie rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w treści postanowienia zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku z kolei odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski