III FSK 297/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/23 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. B. (dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ odwoławczy) z 10 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 listopada 2022 r., nr 1434-SEW-1.4121.52.2022.SDK, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z M. sp. z o.o. z siedzibą w W. za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018 w łącznej wysokości 135.645,45 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 51.147 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego o łącznej wysokości 4.157,54 zł oraz za odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. w łącznej wysokości 7.017 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 442,15 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. W ocenie organu, Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co pozwalało uznać ją za dłużnika niewypłacalnego. Niewypłacalność Spółki potwierdziło również prowadzone postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego organ egzekucyjny ustalił, że podmiot nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zaległości. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 6/2017 r. z terminem płatności 20 lipca 2017 r., a drugą zaległość z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 7/2017 r. - z terminem płatności przypadającym na 21 sierpnia 2017 r., co oznaczało, że podmiot stał się niewypłacalny 22 listopada 2017 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań. Ponadto Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 8,9,12/2017, 1-6/2018, za zaległości w podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2018 oraz za zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2017 oraz 1,3-7/2018. Zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały 22 listopada 2017 r., a więc w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, zaś obowiązkiem Strony było wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej 22 grudnia 2017 r., kiedy mijał 30 dniowy termin - od momentu opóźnienia w spłacie wymagalnych zobowiązań przekraczający trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. W skarżonej decyzji wskazano również, że - co prawda organ pierwszej instancji określił w decyzji inny termin niewypłacalności Spółki, tj. wrzesień 2017 r., jednak - w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych - nie miało to wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Organ uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, nie były to przejściowe trudności czy też zatory płatnicze, lecz trwałe zaprzestanie płacenia długów, czyli niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.; dalej: p.u.). W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organom podatkowym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki może zaistnieć tylko wtedy, gdy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a członek zarządu nie dopełnił obowiązku zgłoszenia wniosku w odpowiednim czasie. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość może być ogłoszona, jeśli dłużnik staje się niewypłacalny lub jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku. Dłużnik uznawany jest za niewypłacalnego, gdy nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań przez okres trzech miesięcy lub gdy jego zadłużenie jest nadmierne w stosunku do posiadanych aktywów. W odniesieniu do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd zaznaczył, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika stanowi dowód na to, że egzekucja była bezskuteczna. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie takie, wydane zarówno przez komornika, jak i organy egzekucji administracyjnej, przesądza o bezskuteczności egzekucji. Sąd wskazał, że jeśli w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się uzyskać zaspokojenia roszczeń, organ podatkowy ma obowiązek ocenić, czy egzekucja była rzeczywiście bezskuteczna. Sąd podkreślił również, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wiąże się z koniecznością wykazania, że w czasie pełnienia przez niego funkcji zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. W odniesieniu do daty niewypłacalności spółki, Sąd stwierdził, że właściwym momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna, był 22 listopada 2017 r., kiedy minęły trzy miesiące od upływu terminu płatności zaległych zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że w tym przypadku spółka powinna była wystąpić o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 22 grudnia 2017 r. Jednakże, mimo że organ pierwszej instancji wskazał inny termin niewypłacalności, nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskazując, że nie została naruszona mimo zmiany przez organ drugiej instancji oceny stanu faktycznego w odniesieniu do daty niewypłacalności spółki. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zbadał sprawę, dokonał odpowiednich ustaleń faktycznych oraz przeanalizował materiał dowodowy, co było zgodne z przepisami prawa. Od tak uzasadnionego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł Skarżący zastępowany przez adwokata, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP, w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 127 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegającego na: a) nieprawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2022 r. znak sprawy 1434-SEW1.4121.52.2022.SDK i ustaleniu przez organ drugiej instancji innej daty, w której zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. ustalenie jej na dzień 22 listopada 2017 r., a nie bliżej nieustalonego dnia września 2017 r., co skutkowało: – pozbawieniem strony prawa do kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji – ustaleniem okoliczności faktycznych relewantnych z punktu widzenia ustalenia odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej w sposób dowolny, wyłącznie z uwagi na interes skarbowy prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania osób prawnych poprzez przyjęcie daty innej niż organ pierwszej instancji i to w następstwie złożonego odwołania przez skarżącego i podniesionych przez niego twierdzeń - w tym wskazania, iż w dacie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji Skarżący nie był członkiem zarządu ww. spółki, przez co nie może odpowiadać solidarnie za jej zobowiązania – naruszając tym samym gravamen odwołującego się – zignorowaniem przez organ drugiej instancji okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, że wszedł do zarządu spółki na podstawie uchwały nr (...) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z (...) (wpis do KRS od 8 listopada 2017 r.), co prowadzi do wniosku, iż nie mógł złożyć wniosku o upadłość w okresie poprzedzającym jego obecność w organach spółki, z uwzględnieniem daty ustalonej przez organ pierwszej instancji jako właściwej dla złożenia tego wniosku, a nadto utożsamienie daty właściwej dla złożenia wniosku o upadłość krótko po tym, jak objął stanowisko w zarządzie spółki – brakiem ustalenia konkretnej daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez wskazanie 22 listopada 2017 r. lub 22 grudnia 2017 r. jako daty, w której zaktualizowały się przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 234 O.p., polegającego na orzeczeniu na niekorzyść strony w następstwie złożonego odwołania, albowiem organ drugiej instancji zmienił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie przesłanek warunkujących odpowiedzialność, w następstwie jednoznacznych okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, które wyłączały jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki (wejście do zarządu spółki w dacie późniejszej niż ustalona przez organ pierwszej instancji data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), czym organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów o dwuinstancyjności postępowania i zakazie reformationis in peius, albowiem poczynione ustalenia stanu faktycznego odnoszą się do materialnoprawnej sytuacji Skarżącego; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegającego na uznaniu, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia w postaci braku powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonej decyzji, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, a uzasadnienie prawne stanowi jej odrębny element. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w CIT (III FSK 297/24) oraz VAT (III FSK 534/24). Skarżący, będący byłym prezesem zarządu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie daty, w której spółka stała się niewypłacalna, co miało kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności solidarnie ze spółką. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie ma sporu co do okoliczności, że spółka była niewypłacalna, egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma także wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych, co do których orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności. Skarżący podnosi, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości, twierdząc, że nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie wskazanym przez organ, ponieważ objął funkcję prezesa dopiero po wskazanej dacie. W skardze wskazuje także na błędy proceduralne, tj. nieprawidłowe rozpatrzenie odwołania i zmiana ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji, co miało wpływ na jego odpowiedzialność. Pojęcie "braku winy" zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. odnosi się zarówno do winy umyślnej, jak i nieumyślnej, przy czym ta druga obejmuje lekkomyślność oraz niedbalstwo, co zostało słusznie zauważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 3399/21. Przesłanka "braku winy" w kontekście niezłożenia wniosku o upadłość może być spełniona jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, mimo zachowania należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku z powodów niezależnych od niego. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy. "Brak winy" jest pojęciem obiektywnym i można na niego powoływać się tylko w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości działania w sprawach spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest bieżące monitorowanie stanu finansowego spółki, w tym jej zadłużenia, co pozwala na terminowe zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Oznacza to, że do obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu, należała kontrola terminowości regulowania zobowiązań przez spółkę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 oraz inne orzeczenia powołane w tym wyroku). Adekwatne znaczenie również w niniejszej sprawie mają rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 8 lipca 2015 r. o sygn. II UK 6/15, w którym stwierdzono, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję, nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2020 r. o sygn. II FSK 2334/19, 27 marca 2019 r. o sygn. II FSK 1144/17, 18 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 2130/18, 29 maja 2018 r. o sygn. I FSK 1443/16, 30 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1990/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe przed objęciem tej funkcji, powołując się na brak winy w niezgłoszeniu upadłości, jeżeli po powołaniu na to stanowisko dokonał oceny stanu zadłużenia spółki bez zbędnej zwłoki i złożył wniosek o jej upadłość, nawet wówczas, gdy sąd oddalił ten wniosek z powodów wskazanych w art. 13 ust. 1 p.u. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd WSA w Warszawie, że właściwym momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna, był 22 listopada 2017 r., kiedy minęły 3 miesiące od upływu terminu płatności zaległych zobowiązań podatkowych. Wniosek taki złożony nie został, co determinowało ocenę o nieskuteczności zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podobnej oceny należało dokonać w kontekście uchybień procesowych zarzuconych w ramach pkt 2 i 3. Kwestionowana decyzja organu pierwszej instancji jest kompletna i zawiera wszystkie obligatoryjne elementy swojej konstrukcji wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście nieuprawnionego rozstrzygania rzez organ odwoławczy w zakresie ustaleń faktycznych należy zauważyć, że w świetle art. 234 O.p. wydanie decyzji na niekorzyść strony należy rozumieć w znaczeniu materialnym, co oznacza, że w wyniku kontroli instancyjnej uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek - szerszy, względem decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, toteż nie sposób mówić o dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego względem decyzji pierwszoinstancyjnej. Co więcej, sama okoliczność dokonania ustalenia faktycznego w sposób odmienny od dokonanego na poziomie postępowania pierwszoinstancyjnego, jeżeli nie determinuje zmiany kierunku rozstrzygnięcia jest irrelewantna w punktu widzenia omawianego zagadnienia, zważywszy zwłaszcza na okoliczność, że sąd odwoławczy poddający kontroli instancyjnej zaskarżony akt jest organem merytorycznym, uprawnionym i jednocześnie zobowiązanym do rozpoznania sprawy w całości, a jedynie w wyjątkowym przypadku do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego (por. 233 § 2 O.p.). Działanie takie nie nosi również znamion pozostającego w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Nie dostrzegając, by w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s..a , orzekł jak w sentencji. s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Olesińska