III FSK 30/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1254/23 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.8.2023/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r, III SA/Wa 1254/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia czy skarżąca nabyła cały spadek po zmarłym w Kanadzie w dniu 10 sierpnia 2015 r. A. H. i czy w związku z dokonanymi na jej konto w dniu 28 grudnia 2017 r. przelewami środków pieniężnych w wysokości: 206.980 CAD na rachunek bankowy w D. [...] S.A od R. R. (adwokat reprezentujący osoby upoważnione do rozliczenia majątku spadkowego) oraz 137.980 CAD na rachunek bankowy w Banku P. od R. R., z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca wskazała, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego rozliczenie przez wykonawcę testamentu całości spadku, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie DIAS rozliczenie podatku w Kanadzie (spłata wszystkich należności publicznoprawnych) zostało potwierdzone odpowiedzią z Kanadyjskiego Organu Skarbowego (CRA), a tym w związku z tym określenie skarżącej podatku z tytułu udziału w spadku po spadkodawcy było możliwe. W powyższym sporze WSA w Warszawie przyznał rację organowi. Sąd ten zauważył, że pomiędzy stronami nie było sporu co do okoliczności, iż w sprawie spadku po A. H. zastosowanie miało prawo kanadyjskie - właściwe dla prowincji [...]. Nie było również sporu, że powiernikiem spadku po spadkodawcy był J. J., którego w sprawie spadkowej w Kanadzie oraz przed skarżącą reprezentował adwokat R. R. WSA w Warszawie dodał także, że aktem prawa miejscowego (mającym zastosowanie w sprawie), obowiązującym w prowincji [...] była ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). Jego zdaniem organy podatkowe, w tym DIAS właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej "u.p.s.d.). W sprawie miało zastosowanie prawo kanadyjskie obowiązujące w prowincji [...]. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi CRA prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością. Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji. Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom następuje po uregulowaniu przez administratora spadku długów i ciężarów (czysta wartość) ciążących na spadkodawcy. CRA z kolei odpowiedział Naczelnikowi, że wystawił świadectwo rozliczenia podatku od majątku spadkodawcy w dniu 16 października 2018 r. Świadectwo potwierdza, że wszystkie zobowiązania podatkowe, odsetki i kary zostały zapłacone. CRA nie jest w stanie potwierdzić ostatecznego rozliczenia aktywów (a nie rozliczenia spadku z CRA) ponieważ nie ma dostępu do tych dokumentów. Ostateczne rozliczenie może znajdować się w posiadaniu wskazanych przez CRA podmiotów (w niniejszej sprawie zapewne w posiadaniu wykonawcy testamentu). Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji zauważył, że przeprowadzenie postępowania spadkowego w Kanadzie nie wymaga przeprowadzenia postępowania spadkowego, jak np. w Polsce. Powiernik spadku, na którego z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jego rzecz spadek - dysponuje nim jakby spadek był jego własnością - zobowiązany jest rozliczyć majątek spadkodawcy z organami państwowymi (tu: kanadyjskimi), a potwierdzeniem rozliczenia jest uzyskanie świadectwa rozliczenia, o którym mowa w odpowiedzi CRA. Po wtóre powiernik dokonuje rozliczenia aktywów wchodzących w masę spadkową. Przy czym CRA nie dysponuje takim rozliczeniem spadku pomiędzy spadkobierców. Sąd ten podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy oraz zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, że spadek został rozliczony z CRA. Naczelnik podjął również próbę uzyskania informacji o podziale spadku od powiernika spadku, tj. J. J. - niestety bezowocnie. Dokumentu dotyczącego podziału spadku (ostatecznego rozliczenia spadku) od powiernika nie zdołała również pozyskać skarżąca. W dniu 23 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym 10 sierpnia 2015 r. A. H. W związku ze złożeniem przedmiotowego zeznania, Naczelnik decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r., po zaliczeniu jej do III grupy podatkowej, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 189 439,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął wartość środków pieniężnych w kwocie 958.264,00 zł, ustaloną po przeliczeniu 344 960 CAD na złote polskie po średnim kursie NBP z dnia 28 grudnia 2017 r. tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu z uwagi na wspomnianą transgraniczność sprawy oraz brak definicji w u.p.s.d. pojęcia przyjęcia spadku DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż skarżąca spadek przyjęła w dniu 28 grudnia 2017 r. Potwierdzeniem prawidłowości takiego domniemania jest złożenie w dniu 23 stycznia 2018 r. deklaracji SD-3. Tym samym organy podatkowe zobligowane były wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika, utrzymanej w mocy zaskarżona decyzją. Odnosząc się do złożonej na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. przez skarżącą kopii korespondencji z dnia 5 lutego 2016 r. od powiernika spadku - adwokata R. R., Sąd pierwszej instancji zauważył że, pomimo jego braku w aktach administracyjnych, nie miał ten dokument istotnego znaczenia. Natomiast odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że polskie organy podatkowe lub polski sąd nie powinien decydować w sprawie prowadzonego w Kanadzie postępowania spadkowego po spadkodawcy, stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego w Polsce nie stanowiło ingerencji w prawo oraz uprawnienia podmiotów zaangażowanych w tym zakresie w Kanadzie. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi wyraz realizacji uprawnień do określania kwoty zobowiązania podatkowego na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Innymi słowy, to że polski organ podatkowy przyjął do opodatkowania określoną kwotę (tu: 958 264,00 zł) nie oznacza, że spadkobierca nie może wystąpić z roszczeniem do powiernika spadku, jeżeli takie podstawy by się ujawniły. Z drugiej strony sąd ten podkreślił także, że stosownie do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie powinno się akceptować sytuacji, gdzie skarżąca podnosząc pewne okoliczności (tu: brak ostatecznego rozliczenia spadku wystawionego przez powiernika spadku) doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca powinna wykazać się inicjatywą i uzyskać od wykonawcy testamentu informację na jakim etapie znajduje się podział spadku i kiedy nastąpi podział spadku. Takich informacji skarżąca nie pozyskała od 28 grudnia 2017 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że informacje pozyskane od CRA są wystarczające (innych bowiem Naczelnik nie był w stanie uzyskać) do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po A. H. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: " O.p.") przez oddalenie skargi mimo braku podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ" lub "DIAS") wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo braku podstaw do uznania przez DIAS, że zostały udowodnione okoliczności nakazujące nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadnym było nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego mimo braku ustalenia rzeczywistego momentu przyjęcia spadku i powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie decyzji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r., nr 1401-IOM.4104.8.2023/EO, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania błędnej oceny materiału dowodowego wynikającej z jego braku w zakresie ustalenia rzeczywistego momentu przyjęcia spadku i powstania obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FSK 2125/18). Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to ona pominęła w swojej ocenie niektóre ustalenia dowodowe, w tym m.in. te, które jasno wykazują, że sama wykazała wartość przyjętego spadku. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Odwołanie się w skardze kasacyjnej do art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zostało oparte na próbie wykazania, że ustalenie okoliczności przyjęcia spadku było oparte o dowolną ocenę zebranych dowodów. Zdaniem skarżącej zabrakło dowodu stwierdzającego rozliczenie spadku, które pozwoliłoby na uznanie, że spadkobierca przyjął spadek cały. Nie kwestionowano przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa, tak procesowego, jak i materialnego, a to oznacza, że Sąd prawidłowo zrekonstruował normę prawną z zastosowanych przepisów prawa, co oznacza, że była miarodajna dla określenia istotnych okoliczności faktycznych. Niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Autor skargi precyzuje, że chodzi o naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadnym było nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego mimo braku ustalenia rzeczywistego momentu przyjęcia spadku i powstania obowiązku podatkowego. Otóż treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje, że zamierzeniem autora skargi kasacyjnej, przy postawionym zarzucie naruszenia prawa materialnego, było tak naprawdę poważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej pojawiają się bowiem takie sformułowania, w tym w samym petitum jak: "nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego mimo braku ustalenia rzeczywistego momentu przyjęcia spadku i powstania obowiązku podatkowego". Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Słusznie zatem uznano w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ma zastrzeżeń co do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że normy prawa materialnego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stanowisko WSA można uzupełnić o to, że o ile ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest powinnością realizowaną w interesie podmiotu nim obarczonego, o tyle obowiązek dowodowy jest uzasadniony znacznie szerszą przesłanką. Jest nią interes zarówno określonego podmiotu prawa publicznego, jak i stron postępowania podatkowego. Różnica pomiędzy ciężarem a obowiązkiem dowodowym sprowadza się także do zakresu podejmowanych czynności procesowych. Kwestię ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym sprowadzić można bowiem do pytania o to, kto jest obowiązany przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe w celu wykazania prawdziwości twierdzeń, tak by można było następnie udowodnić daną okoliczność. Natomiast kwestię obowiązku dowodzenia sprowadzić należy do postawienia pytania, kto ma udowodnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz kto i jakie ponosi skutki braku udowodnienia faktów prawotwórczych, niweczących lub tamujących (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Opublikowano: Zakamycze 2004, monografia, Rozdział IV Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, LEX el.). Należy podkreślić, że wbrew retoryce, jaką przyjęto w skardze kasacyjnej, to nie uzyskanie odpowiedzi od powiernika spadku co do jego rozliczenia było celem postępowania wyjaśniającego, jakie poprzedziło wymiar podatku, ale udowodnienie, że skarżąca przyjęła cały spadek, jakiego nabycie stanowiło przedmiot opodatkowania. Nie przeczy to argumentacji, że dowód tego rodzaju pozwala na ustalenie całej masy spadkowej a następnie określenie, czy faktycznie miało miejsce przyjęcie spadku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Takie stanowisko wyrażono w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3014/11, ale nie świadczy ono o tym, że dowód tego rodzaju jest konieczny w każdym przypadku. Organy, a za nimi Sąd nie przeczyły twierdzeniu, że tylko przyjęcie przez spadkobiercę całego przysługującego mu prawa do rzeczy i praw majątkowych stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W sprawie kluczową pozostaje ocena naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. czy udowodniono, że kontrolowaną decyzją objęto spadek w całości. Naczelny Sąd Administracyjny rację w tym względzie przyznaje WSA, który uznał za prawidłowo wykonany przez organ obowiązek dowiedzenia tego faktu. Skarżąca nie przedstawia żadnych źródeł dowodowych, które wskazywałyby na tezę przeciwną. Sama określiła wielkość spadku, który przyjęła, a z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że wysoce nieprawdopodobnym byłoby w takim wypadku, że nabyła w drodze dziedziczenia po wskazanym zmarłym wartość ponad to i o tym nie wiedziała. Samo podważanie formy pytania skierowanego do powiernika spadku i kierunku jego odpowiedzi nie niweczy przyjętej okoliczności jako udowodnionej. Organ dokonał czynności procesowych w celu wyjaśnienia wielkości spadku i nic nie przemawia za tym, by mogła być ona inna niż przyjęta do wymiaru. Spadek jest to wartość ustalona na określony moment i logicznym oraz zgodnym z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie, że skoro w czasie trwania (szeroko pojętego) postępowania nie ujawniono, że nabycie spadku nastąpiło w innej wielkości niż wykazana, to objęto całość spadku. NSA nie znajduje powodów do dalszych działań, jakich oczekuje skarżąca w kierunku wyjaśniania tej okoliczności. Zatem nie jest zasadnym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz