III FSK 361/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. i J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/22 w sprawie ze skargi E. T. i J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/322/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok; 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 września 2022 r., nr SKO.Pod/4140/322/2022 oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 31 grudnia 2021 r., nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz E. T. i J. T. kwotę 1997 (słownie: tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 14.03.2023 r. o sygn. I SA/Kr 1319/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. T. i J. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 23.09.2022 r., nr SKO.Pod/4140/322/2022, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Wójt Gminy Z. decyzją z 31.12.2021 r., nr [...], ustalił skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 21.990 zł oraz określił kwotę i termin płatności rat podatku: rata IV płatna w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji w wysokości 21.990 zł. 2.2. Od ww. decyzji skarżący złożyli odwołanie do SKO w Krakowie, które zaskarżoną decyzją z 23.09.2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Skarżący złożyli skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości, a także utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19 oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.12.2021 r. o sygn. III FSK 4061/21 i przyznał rację organom podatkowym, że sporna nieruchomość (murowany budynek szkoły i grunt), którą skarżący nabyli w 2004 r. od Gminy jest związana z działalnością gospodarczą, tj. prowadzoną przez skarżącą szwalnią. Sąd wskazał, że od momentu nabycia (do chwili wydania zaskarżonej decyzji) skarżący nie występowali o zmianę przeznaczenia całości względnie części tego przedmiotowego budynku. Murowany budynek szkoły od dnia zakupu był ujawniony w ewidencji środków trwałych firmy i podlegał amortyzacji w związku z prowadzoną w nim działalnością gospodarczą. Koszty związane z korzystaniem z nieruchomości (gaz, prąd, woda, opłaty za odpady) zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zawarła również umowę kredytową z bankiem na zakup nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy na podstawie art. 15 § 1 pkt 1, art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyli, że zrzekają się rozpoznania sprawy na rozprawie. 1) Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w ten sposób, że WSA w Krakowie nie zastosował w odniesieniu do zaskarżonych decyzji organów podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez błędne zastosowanie tego ostatniego przepisu do stanu faktycznego oraz nieuzasadnione przyjęcie, że należące do skarżących grunt i budynek podlegają opodatkowaniu w całości jako związane z prowadzeniem działalności, w szczególności zarzucili naruszenie: a) art. 233 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.) w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., przez całkowicie błędną i bezpodstawną ocenę zebranych dowodów, przez przyjęcie argumentów Wójta Gminy oraz SKO w Krakowie z pominięciem dowodów i argumentów skarżących w kwestiach istotnych dla wyniku tej sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w wyroku części istotnych zarzutów oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku; zaskarżony wyrok wprawdzie zawiera uzasadnienie, lecz nie oznacza to, że w tej sprawie jest to wyrok uzasadniony. 2) Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 3, art. 188, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż organy obu instancji w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy, nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez pominięcie ustaleń z operatu szacunkowego z 2004 r. (operat zlecony przez Gminę), że w budynku byłej szkoły znajdowało się mieszkanie, w którym mieszkał pracownik szkoły; b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne odnoszenie się do danych z wypisu z ewidencji rejestru budynków Starostwa Powiatowego w Krakowie, w sytuacji gdy budynek nie został ujawniony w ww. ewidencji; c) art. 223 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 o.p. w związku z art. 71 ust. 2, 3, 4, ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej ustawa - Prawo budowlane) przez wskazanie w wyroku, że skarżący powinni zmienić sposób użytkowania budynku, w sytuacji gdy w budynku od chwili wybudowania znajdowały się dwa odrębne lokale, w tym jeden o charakterze mieszkalnym; d) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 187 § 1 o.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego wyrażającej się w pominięciu wszystkich środków dowodowych składanych przez skarżących oraz wybiorcze traktowanie dowodów zebranych w sprawie, w szczególności w zakresie niepełnego, nierzetelnego i iluzorycznego rozpoznania wniosków i uwag zgłaszanych przez skarżących (przyjęcie odgórnej tezy, do której dopasowywane były następnie argumenty, zaś kontrargumenty przemilczane); e) brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, gdyż zarówno Wójt Gminy, SKO w Krakowie i WSA w Krakowie wskazują na konieczność zmiany sposobu użytkowania budynku w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w aktach sprawy nie ma wypisów z ewidencji gruntów i budynków, gdyż w 2021 r. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazywano na 2020 r.) budynek nie był ujawniony w tej ewidencji; f) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 o.p. przez odmienne ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Krakowie od niespornego stanu faktycznego między skarżącymi oraz Wójtem Gminy i SKO w Krakowie w zakresie ponoszenia kosztów na nieruchomości; WSA w Krakowie stwierdził, że przedsiębiorca w całości ponosi koszty utrzymania nieruchomości, w sytuacji gdy koszty te ponoszą proporcjonalnie przedsiębiorca i córka skarżących, która zamieszkuje w części nieruchomość; g) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez utrwalenie błędnych praktyk administracyjnych w zakresie automatyzacji opodatkowania wszystkich gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę według wyższej stawki opodatkowania. 3) Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez naruszenie przez WSA w Krakowie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zakwalifikowanie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej części budynku, w którym znajduje się mieszkanie, pomimo potwierdzenia w decyzjach organów I i II instancji, że w budynku znajduje się lokal mieszkalny i jest on zamieszkiwany przez córkę skarżących; b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości automatycznie powoduje zastosowanie stawki w wyższej wysokości; c) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 lit. 2 a u.p.o.l. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i przyjęcie za podstawę opodatkowania najwyższą stawką podatkową całej powierzchni użytkowej budynku i całości gruntu, pomimo że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci "Operatu szacunkowego z 2004", "Protokołu z oględzin z 2013 r.", "Operat szacunkowy z 2014 r. wynika, że powierzchnia 586 m2 obejmuje lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 166,84 m2 oraz lokal użytkowy o łącznej powierzchni 419,18 m2, ponadto 700 m2 gruntu związane jest z działalnością gospodarczą, 7800 m2 związane jest z częścią mieszkalną; fakt zamieszkiwania przez córkę skarżących w lokalu mieszkalnym potwierdził organ pierwszej instancji, d) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 lit. 2 a u.p.o.l. przez: - błędne przyjęcie, że pomimo ustalenia przez organy obu instancji, że w budynku zamieszkuje córka skarżących, to część mieszkalną należy obłożyć najwyższą stawką podatkową; - bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia wymiaru podatku jest fakt, że część budynku została wybudowana przez Gminę jako część mieszkalna i pełni nieprzerwanie swoją funkcję; lokal mieszkalny posiada osobne wejście i jest oddzielony od części usługowej; podobnie z gruntem wykorzystywanym na cele prywatne, który jest oddzielony od części związanej z częścią usługową ogrodzeniem, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z 2013 r.; - błędne przyjęcie, że w mieszkaniu może być prowadzona działalność gospodarcza, bo wystarczy podłączyć maszyny do szycia i będzie szwalnia; twierdzenia organu pokazują, że dowody oraz wyciągane wnioski były w sposób dowolny i tendencyjny; lokal mieszkalny spełnia jedynie funkcję prywatną i mieszkalną córki skarżących, co zostało potwierdzone przez organy obu instancji w decyzjach administracyjnych oraz dołączenie korespondencji kierowanej na adres zamieszkania córki skarżących; wejście do lokalu jest z drugiej strony niż do części usługowo-handlowej; jednocześnie organ podatkowy nie przeprowadził oględzin, które mogłyby potwierdzać przyjęty w decyzjach stan faktyczny w 2021 r.; - wybiorcze odniesienie się przez WSA w Krakowie do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych lokali w budynku, w szczególności brak odniesienia się do zaświadczenia o odrębności lokali z 2015 r. wydanego przez Starostę K., która potwierdza wyraźnie, że w budynku są dwa lokale - jeden lokal o przeznaczeniu mieszkalnym i jeden o przeznaczeniu innym niż mieszkalny; organy oraz WSA w Krakowie pominęły fakt, że do uzyskania zaświadczenia o odrębności lokali skarżący złożyli w starostwie inwentaryzację budynku, z której precyzyjnie wynika podział budynku, osobne wejścia, osobne wejścia do ogrodu i osobne do części związanej z działalnością gospodarczą, osobne dzwonki do lokali; - błędne ustalenie, że fakt wyodrębniania 2 oddzielnych lokali oraz fakt zamieszkiwania w lokalu o przeznaczeniu mieszkalnym córki skarżących jest irrelewantne dla wysokości podatku; e) art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku oraz gruntu, a mianowicie 586 m2, w sytuacji gdy: - nieruchomość zlokalizowana na działce 330 w B. nie jest i nie była od chwili zakupu ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa; - nieruchomość gruntowa nie podlegała amortyzacji i na działalność wykorzystywana jest jedynie 7 arów, pozostała część przeznaczona jest na ogród i sad; - budynek został zamortyzowany w latach od 2004 do 2014, w sytuacji gdy decyzje organów dotyczyły opodatkowania za 2021 r.; - koszty związane z mediami były proporcjonalnie rozłożone między przedsiębiorcę, płacącego za część użytkową i córkę skarżących, która opłacała media za część mieszkalną; koszty wywozu odpadów ponosił przedsiębiorca, gdyż gmina nie wydała zgodny na odbiór odpadów z części mieszkalnej; f) art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 lit. 2 a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek usługowo-handlowy z funkcją mieszkalną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy córka skarżących zamieszkuje na stałe w tymże budynku w lokalu nr 1, co potwierdziły organy obu instancji w decyzjach podatkowych, co powoduje, że do opodatkowania lokalu mieszkalnego winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.; g) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że przedmiotowy budynek jest budynkiem w całości użytkowym, w sytuacji, gdy w 2021 r. budynek nie był ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia charakteru budynku; h) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. la ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zakwestionowano zamieszkiwanie córki skarżących i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy lokal nr 1 wykorzystywany jest do celów mieszkalnych, jak również 78 arów, które związane są w funkcją mieszkalną. 4) Na podstawie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżących podatkiem od nieruchomości przez opodatkowanie skarżących najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że skarżący jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2021 r. skarżący wykorzystywali niewielką część nieruchomości w ramach prowadzonej przez działalności oraz doszło do nierównego traktowania skarżących, gdyż grunty i budynek należące do skarżących, niezwiązane w 2021 r. z działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z taką działalnością. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Krakowie oraz decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w sprawie ze skarg tych samych skarżących prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 22.03.2023 r., I SA/Kr 1340/22, zostały uchylone (po wznowieniu postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) decyzje organów obu instancji wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2016 do 2019 (skarżący we wniosku o wznowienie postępowań powołali się na wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. wyroku WSA w Krakowie. Kwestia zasadnicza w sprawie koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania nieruchomości skarżących położonej w B. (a konkretnie znajdującego się na niej budynku byłej szkoły) z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle ww. wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Jak to już zostało wcześniej wskazane, z ww. wyroku wynika, że o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny, czego skarżący nie kontestują. Dokonane ustalenia wskazują na to, że skarżący byli 2020 oraz 2021 r., a także we wcześniejszych latach od 2016 do 2019, które są objęte sprawą zakończoną wyrokiem WSA w Krakowie z 22.03.2023 r., I SA/Kr 1340/22, właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej szkoły, który nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość ta została zakupiona przez skarżących w 2004 r. dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem była produkcja odzieży. Organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania, że w budynku szkoły znajdują się dwa samodzielne lokale, z których jeden (oznaczony nr 1) stanowi lokal mieszkalny i rzeczywiście spełnia on funkcję mieszkalną (mieszka w nim córka skarżących). Strony różniły się w zakresie oceny skutków wyżej opisanego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu podatkowego budynek szkoły stanowił składnik majątku i był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, co uzasadnia jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek. Skarżący wskazywali natomiast na konieczność opodatkowania części budynku według preferencyjnych stawek z uwagi na wydzielenie w nim części mieszkalnej. Istotne natomiast dla rozstrzygnięcia powstałego sporu dotyczącego sposobu opodatkowania budynku byłej szkoły jest to, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. prawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowle z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). Kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 u.p.g.k., w myśl którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.g.k. ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotny znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na nieujawnienie budynku byłej szkoły w ewidencji budynków, wykorzystanie tego środka dowodowego nie było możliwe. Jeżeli budynek ten nie został zatem wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27.02.2012 r., II FPS 4/11). Dla organu podatkowego przesądzające do przyjęcia, że cały budynek szkoły jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej było to, że budynek szkoły znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, zakupiono go w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz został on ujęty w ewidencji środków trwałych firmy i podlegał amortyzacji, zaś koszty jego utrzymania zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności. Jeśli natomiast chodzi o pomieszczenie, w którym faktycznie zamieszkuje córka skarżących, to organ odwoławczy - uznając je również za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą - podkreślił brak stosownego pozwolenia na jego użytkowanie do celów mieszkalnych, jak również potencjalną możliwość wykorzystania tego lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko wyrażone w ww. prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 22.03.2023 r., I SA/Kr 1340/22, wydanym w sprawie tych samych skarżących i dotyczących opodatkowania tej samej nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe, że rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaaprobowanych przez WSA w Krakowie w niniejszej sprawie, podważa tezy ww. wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Według tego orzeczenia TK, to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Fakt ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych nie może zatem przesądzać o tym, że powinien on być uznany za związany z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, w sytuacji gdy w latach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie podlegał on już amortyzacji (nie jest kwestionowane, że budynek szkoły został całkowicie zamortyzowany w 2014 r.). To samo dotyczy nieuzyskania przez skarżących pozwolenia na użytkowanie lokalu nr 1 do celów mieszkalnych, czy też nieustanowienia odrębnej własności wyodrębnionych lokali, w sytuacji gdy w sprawach nie jest sporne, że lokal mieszkalny służył realizacji osobistych celów życiowych córki skarżących. Nietrafny jest także argument organów podatkowych dotyczący ujmowania w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej kosztów utrzymania nieruchomości z tytułu m.in. dostaw gazu, prądu, wody, odbioru odpadów komunalnych. Organ podatkowy wszak przyznał, że koszty te nie były ujmowane w pełnej wysokości, co potwierdza, że jednak nie cała nieruchomość była funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez skarżącą. Organ podatkowy, a w ślad zanim Sąd pierwszej instancji, pominął ustalenie, w jakiej części koszty te nie były przez skarżącą uwzględniane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, gdy nie są znane funkcje budynku z uwagi na brak jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków, o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania budynku. Skoro zostało ustalone, że część budynku, tj. lokal nr 1, stanowi mieszkanie i jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe to więc ta część nie jest wykorzystywana zarobkowo przez skarżącą. Potencjalny związek z działalnością gospodarczą nie może natomiast uzasadniać zakwalifikowania budynku w części mieszkalnej jako związanego z działalnością gospodarczą, ponieważ ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych, które zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, o potencjalnej możliwości wykorzystania lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej, nie ma żadnego poparcia w materiale dowodowym, poddanym rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że organy podatkowe nie wykazały, co wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że lokal mieszkalny, w którym mieszka córka skarżących, był funkcjonalnie powiązany nie tylko w latach 2016-2019 (co przyjął WSA w Krakowie w wyroku z 22.03.2023 r., I SA/Kr 1340/22), ale także w latach kolejnych (2020 i 2021) z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały także, że stanowisko co do jego potencjalnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje naruszają zasady postępowania określone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, gdyż organy podatkowe procedowały w oparciu o materiał dowodowy, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego zgodnie z wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego zostały wyprowadzone bowiem nieuprawnione wnioski co do związania części budynku byłej szkoły, w której znajduje się lokal mieszkalny zajmowany przez córkę skarżących, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, przez co naruszone zostały art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. 6.3. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy w wyżej wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie i przeanalizuje go w sposób pozwalający w szczególności na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będąca przedmiotem sporu część budynku byłej szkoły może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest opodatkowanie budynku byłej szkoły na podstawie stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Niniejsza sprawa została rozpoznana wraz z inną sprawą skarżących (wyrok NSA z 12.03.2025 r., III FSK 360/24), w której wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny, a także w której sporządzono zasadniczo tożsame skargi oraz skargi kasacyjne. Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowe odstąpienie od zasądzenia należnego wynagrodzenia radcy prawnego. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska