III FSK 416/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt VII SA/Wa 1309/24 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 marca 2024 r., nr PR9.8011.6.2.2024.DUR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów i Gospodarki kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., VII SA/Wa 1309/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy B. na decyzję Ministra Finansów z 11 marca 2024 r., nr PR9.8011.6.2.2024.DUR, w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K., postanowieniem z 7 lipca 2017 r., ustalił dla Gminy B. (dalej: "Gmina", "skarżąca") opłatę legalizacyjną w kwocie 200.000 zł, z tytułu samowolnej budowy odcinka sieci wodociągowej z przyłączami do budynków [...], inwestycja na działkach nr ew. [...] obręb C., miejscowość P., gmina B. Burmistrz Miasta i Gminy B. (dalej: "Burmistrz"), wnioskiem z 17 lipca 2017 r., uzupełnionym pismem z 24 listopada 2017 r., zwrócił się do Wojewody S. (dalej: "Wojewoda", "organ I instancji") o umorzenie w całości ww. opłaty legalizacyjnej. Organ I instancji, decyzją z 14 grudnia 2017 r., odmówił Gminie umorzenia kwoty 200.000 zł z tytułu opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów (dalej: "Minister", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania Gminy, w decyzji z 26 lutego 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Wojewody. Gmina złożyła skargę na decyzję Ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., VII SA/Wa 1142/18 [powinno być: VII SA/Wa 1157/18 – przypis NSA], oddalił skargę. Burmistrz, wnioskiem z 12 kwietnia 2023 r., wystąpił do Wojewody o umorzenie w części wynoszącej 95% opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000 zł. We wniosku Burmistrz wskazał m.in., że przedmiotowa opłata legalizacyjna została nałożona w związku z budową odcinka sieci wodociągowej z przyłączami na terenie Gminy bez uprzedniego dopełnienia obowiązku zgłoszenia budowy Staroście K., stan faktyczny jest bezsporny, a wysokość opłaty wynika wprost z treści przepisów, dlatego też Gmina nie składała odwołania od postanowienia PINB. Jednocześnie podniósł, że podjął kroki w celu pociągnięcia do odpowiedzialności winnych tego stanu rzeczy, jak również zostały uzupełnione wszystkie braki, tak aby nie było konieczności przeprowadzenia rozbiórki sieci wodociągowej. Wskazał, że w sprawie toczy się postępowanie karne w przedmiocie niedopełnienia obowiązków przez poprzednich włodarzy Gminy. Burmistrz zaznaczył także, że inwestycje w sieć wodociągową z uwagi na aktualne priorytety wynikające z ochrony środowiska, jak również bezpieczeństwa dostarczania wody są ważne i stanowią jedno z najistotniejszych założeń inwestycyjnych Gminy, zaś tak duże obciążenie, nałożone postanowieniem, stanowi dla Gminy ogromny cios finansowy. Środki te nie zostały zabezpieczone w budżecie Gminy, a Gmina będzie miała ogromny problem z wyasygnowaniem tak dużej sumy na pokrycie opłaty legalizacyjnej. Konieczność uiszczenia przez Gminę tak wysokiej opłaty spowoduje rezygnację z dotychczasowych inwestycji na najbliższe kilka lat oraz zapaść w finansach Gminy, a w konsekwencji konieczność dokonania rozbiórki, wybudowanej z wielkim trudem sieci wodociągowej. W ocenie Gminy, uiszczenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 5% będzie stanowiło rodzaj sankcji wobec Gminy za nieprzestrzeganie przepisów prawa budowlanego i jednocześnie pozwoli na zachowanie trwałości inwestycji w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w bieżącą wodę. W toku prowadzonego postępowania, na wezwanie Wojewody, Burmistrz nadesłał dokumenty mające znaczenie w sprawie. Ponadto 22 września 2023 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny opisanego na wstępie odcinka sieci wodociągowej, ustalając, że odcinek ten jest niewidoczny, zakopany w ziemi, oraz że znajduje się jeden hydrant przeciwpożarowy nadziemny. Wojewoda, decyzją z 11 grudnia 2023 r., odmówił Gminie umorzenia opłaty legalizacyjnej, uznając, że w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania ulgi, tj. brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, które umożliwiałyby podjęcie pozytywnej dla Gminy decyzji. Minister, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, decyzją z 11 marca 2024 r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2023.775 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2023.682 ze zm.; dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 11 grudnia 2023 r. Organ II instancji, w wyniku dokonanej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego świetle przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., uznał, że w sprawie nie została wykazana przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, dających podstawę do wydania pozytywnego orzeczenie o uldze. W ocenie organu, sytuacja Gminy jest stabilna i pozwala na uregulowanie opłaty legalizacyjnej, a jednocześnie nie wpłynie znacząco na bieżące funkcjonowanie Gminy i jej kondycję finansową. Minister zauważył, że dochody osiągane przez Gminę, ponoszone wydatki, w tym spłata zobowiązań finansowych z tytułu podatków oraz rat kredytowych, nie wskazują na brak możliwości zapłaty opłaty legalizacyjnej, a zapłata tej opłaty nie wywoła utraty płynności w budżecie Gminy ani nie wpłynie na efektywność wykonywania zadań jednostki. Brak jest zatem uzasadnienia dla przerzucania odpowiedzialności za dokonaną samowolę budowlaną na budżet państwa i ponoszenie przez ten budżet skutków działania uprzednich władz Gminy. Tym bardziej, że decyzją z 8 grudnia 2023 r. Wojewoda przychylił się do wniosku Gminy i umorzył w części, wynoszącej 95 %, opłatę legalizacyjną w wysokości 200.000 zł, tj. kwotę 190.000 zł. Organ II instancji zwrócił także uwagę na stwierdzenia zawarte w wyroku WSA z 16 stycznia 2019 r. co do możliwości dochodzenia przez Gminę odszkodowania, na które składać się będzie m.in. uiszczona opłata legalizacyjna, od osób skazanych w postępowaniu karnym, którym przypisana w ten sposób zostanie odpowiedzialność za dokonaną samowolę budowlaną; oraz na wyroki Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny z [...]., [...], i Sądu Apelacyjnego w K. [...] Wydział Karny z [...], [...], zapadłe w sprawie dotyczącej byłego Burmistrza. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę zawnioskował o oddalenie złożonej skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skarżąca pismem procesowym z 14 sierpnia 2024 r. uzupełniła swoje stanowisko w sprawie i wniosła o dołączenie do akt sprawy ww. wyroków sądów powszechnych z [...] i z [...]. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania zasadności skargi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA uznał, że decyzje organów obu instancji są prawidłowe, albowiem: Po pierwsze – w niniejszej sprawie opłata legalizacyjna służy zalegalizowaniu samowoli budowlanej i ma charakter dobrowolny, wobec czego skarżąca ma wybór – może dokonać rozbiórki samowolnie wybudowanego obiektu (po dopełnieniu innych formalności wynikających z u.p.b.) lub też uiścić opłatę legalizacyjną we wskazanej wysokości. Po drugie – organy w sposób bardzo szczegółowy (wręcz drobiazgowy) opisały sytuację stanu finansowego skarżącej w decyzjach, dokonując kompleksowej (a nie wybiórczej) analizy tej sytuacji, która to analiza stanowiła podstawę badania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniający przychylenie się do wniosku. Po trzecie – organy wykazały, że w analizowanej sprawie występujący w sprawie ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny nie uzasadniają umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, w kwocie 200.000 zł, nałożonej postanowieniem PINB. Akta postępowania w niniejszej sprawie nie wskazują bowiem, aby ustalenie opłat legalizacyjnych było związane z sytuacją nadzwyczajną. Przeciwnie – ustalenie wskazanej opłaty było konsekwencją działań wnioskodawcy, stanowiących naruszenie przepisów u.p.b. Po czwarte – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca była świadoma, iż warunkiem zalegalizowania samowoli budowlanej jest konieczność zapłaty opłat legalizacyjnych, jednakże nie poczyniła żadnych kroków w celu zapłaty choćby minimalnej wpłaty na rzecz zobowiązania. Występująca w przedmiotowej sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego, rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, również nie uzasadnia częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej. W interesie publicznym leży bowiem, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód Państwa. Po piąte – sprawy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nie podlegają zasadzie powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby skarżąca złożyła kolejny wniosek w tej sprawie (po zasadniczej zmianie sytuacji faktycznej). Sąd I instancji uznał także, że przeprowadzenie postępowania w badanej sprawie nastąpiło z zachowaniem zasad procedowania. Podejmując decyzję, dokonano oceny faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz wyjaśniono okoliczności sprawy w kontekście przesłanek udzielenia ulgi w spłacie należności. Organy oceniły, że ogół występujących w sprawie okoliczności nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości lub w części. Natomiast dokonywana przez skarżącą odmienna od stanowiska organów ocena materiału dowodowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Gmina, reprezentowana przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji, mimo iż były ku temu przesłanki, albowiem zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne nie pozwalały na przyjęcie, że sytuacja finansowa Gminy była stabilna na tyle, aby pozwolić jej na normalne funkcjonowanie i realizowanie nałożonych na nią zadań ustawowych, nie mówiąc już o spłacie nadzwyczajnych zobowiązań wynikających z obciążenia Gminy opłatą legalizacyjną znacznej wysokości; 2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany, gdyż: a) stan finansów Gminy był bardzo zły, gdyż brak jest możliwości realizacji założonych dochodów w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych, co wskazuje na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia opłaty legalizacyjnej w żądanej części, b) nie rozważono wszystkich aspektów sprawy przemawiających za dokonaniem prawidłowej oceny, czy zachodzi przesłanka interesu publicznego, a w szczególności braku pewnej wykładni prawa i jasności przepisów u.p.b. w zakresie uznania za samowolę budowalną przedsięwzięć, które były podstawą do określenia opłaty legalizacyjnej oraz tego, jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie, pomimo luk w materiale dowodowym. W świetle tak sformułowane zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Ministra z 23 czerwca 2021 r. w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponadto Gmina wniosła o przeprowadzenie rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 10 marca 2025 r. Minister, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylania zaskarżonego wyroku. Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo, iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany. Przy takiej konstrukcji zarzutu a następnie jego uzasadnieniu koniecznym jest przypomnienie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych, do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W ślad za ugruntowanym orzecznictwem, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo go zastosował. Ustawodawca wskazał na dwie przesłanki, które uzasadniają zastosowanie uregulowanej w tym przepisie ulgi podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, na gruncie niniejszej sprawy Gminy. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zinterpretował również przesłankę "interesu publicznego" wskazując, że należy ją traktować jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie znajduje także potwierdzenie uwaga sądu pierwszej instancji, że decyzja o przyznaniu podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 kpa (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 kpa (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). To należy do sfery uznania administracyjnego. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/14). Przedstawionego sposobu rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza regulacja zawarta w art. 49c ust. 1 P.b., na którą powołuje się Skarżąca. Odpowiednie stosowanie tego przepisu do opłat legalizacyjnych nie zmienia istoty instytucji umorzenia, aczkolwiek odkodowywanie klauzul generalnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno odbywać się poprzez pryzmat charakteru tych opłat i celu jakiemu służą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie publicznym leży, aby ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych szczególnie w sytuacji w której podmiot publiczny posiadający wiedzę w tym zakresie jak i obsługę prawną umożliwiającą uzyskanie stosownych pozwoleń nie realizuje tych obowiązków i dopuszcza się samowoli budowlanej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie są braki zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i jakie dodatkowe dowody należałoby przeprowadzić w celu jego uzupełnienia. Samo stwierdzenie, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, nie jest wystarczające do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Obowiązująca w postępowaniu administracyjnym (art. 80 k.p.a.), nie oznacza dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodu, lecz jego ocenę wraz z całym materiałem dowodowym sprawy i na jego tle, a więc wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają, bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia. Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, organ orzekający ocenia wyniki postępowania dowodowego na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd administracyjny może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organy obu instancji przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, i prawidłowo go oceniły. Zarzuty skargi wskazujące na konieczność badania aspektów sprawy związanych z wysokością opłaty legalizacyjnej są pozbawione podstaw prawnych. Unormowania odnoszące się do wysokości opłaty legalizacyjnej, zawarte w art. 49d ust. 1 i art. 59f u.p.b., w sposób sztywny określają algorytm jej wyliczenia, nie pozwalając na dokonywanie miarkowania w oparciu o względy słuszności, celowości czy proporcjonalności. Nie może zatem dojść do ich zniesienia w postępowaniu umorzeniowym poprzez np. zdecydowanie o umorzeniu opłaty legalizacyjnej z tej przyczyny, że jest ona nieadekwatna do stopnia naruszenia przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przesłanką do zastosowania ulgi nie może być sama wysokość opłaty lub jej nieadekwatność w zestawieniu z charakterem zrealizowanej samowolnie budowli. Czynnikami decydującymi w takiej sytuacji są wcześniej omówione, tj. sytuacja majątkowa strony. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się za możliwością uwzględnienia przy wydawaniu decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej m.in. adekwatności wysokości tej opłaty do stopnia naruszenia i charakteru samowoli budowlanej, jednak za trafne uznaje poglądy podkreślające arbitralność mechanizmu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej. Wysokość opłaty legalizacyjnej jest ustalana w odrębnym postępowaniu i właśnie w ramach tego postępowania mogłyby być brane pod uwagę czynniki takie jak stopień naruszenia prawa, wartość i charakter samowoli budowlanej itd., jeśli takie kryteria ustanowiłby ustawodawca. Skoro jednak takich unormować nie ma, to pozostaje ewentualnie postulat de lege ferenda. Natomiast zważywszy na obowiązujące przepisy Prawa budowlanego, za niedopuszczalne należy uznać "obchodzenie" istniejących regulacji poprzez instytucję umorzenia, czy też wykorzystywanie jej do rekompensowania wydatku na opłatę legalizacyjną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). /-/ A. Sokołowska /-/ S. Bogucki /-/ W. Stachurski