III FSK 4441/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta Sławkowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1675/20, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Burmistrza Miasta Sławkowa z dnia 20 października 2020 r., nr PW-I.3128.51.2020, w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta Sławkowa na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1675/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Sławkowa z 20 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości i uchylił tę interpretację. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 3 sierpnia 2020 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości bocznicy składającej się z torów o szerokości większej niż 1.435 mm, powstałej w wyniku zmian obejmujących linię kolejową nr [...] szerokotorową, która podlega zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i przyszłego wynika, że Skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej składającej się ze stacji kolejowej oraz prowadzących do niej dwóch linii kolejowych: normalnotorowej nr [...] oraz linii szerokotorowej nr [...]. Stacja kolejowa jest stacją przeładunkową, ponieważ leży na styku linii kolejowych o różnej szerokości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu przewoźnikom kolejowym posiadanej infrastruktury w ten sposób, aby ruch kolejowy mógł być prowadzony nieprzerwanie pomiędzy infrastrukturą normalnotorową i szerokotorową. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.t.k.). Infrastruktura związana z linią normalnotorową nr [...] jest obecnie udostępniana na podstawie stosownych umów. Wskazana infrastruktura korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Infrastruktura kolejowa związana z linią kolejową nr [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jako infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Spółka zamierza zawrzeć z P. umowę o udostępnieniu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Wskazana umowa będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania omawianej infrastruktury kolejowej P. Działania te doprowadzą do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa Spółki związana z linią szerokotorową nr [...] będzie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu P. na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania. W wyniku planowanych zmian doszłoby do sytuacji, w której na infrastrukturę kolejową spółki udostępnianą przewoźnikom kolejowym składałyby się: - linia normalnotorowa nr [...] wraz ze wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, w odniesieniu do której Spółka posiada autoryzację bezpieczeństwa, - droga kolejowa szerokotorowa o statusie bocznicy kolejowej wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową (która przed zmianą autoryzacji bezpieczeństwa tworzyła linię nr [...]), w odniesieniu do której Spółka posiadałaby świadectwo bezpieczeństwa. Udostępnianie posiadanej infrastruktury odbywałoby się na podstawie stosownych umów podpisanych z przewoźnikami kolejowymi. Zmiany znalazłyby odzwierciedlenie w statucie sieci kolejowej. Spółka nie posiadałaby infrastruktury kolejowej prywatnej i nieczynnej. Na tle powyższego, Skarżąca sformułowała pogląd, że powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową będzie zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jej zdaniem, droga kolejowa zmieni swój status z linii kolejowej na bocznicę kolejową, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. (jako infrastruktura kolejowa tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm). Jednocześnie jednak omawiana infrastruktura będzie udostępniana przewoźnikom kolejowym, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Burmistrz nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Stwierdził, że bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nie zostanie objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako infrastruktura udostępniania przewoźnikom kolejowym, ponieważ ustawodawca precyzyjnie określił zasady zwalniania infrastruktury ponadnormatywnej "szerokie tory", tj. że podlegają one zwolnieniu tylko i wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Zdaniem organu, ustawodawca pomimo wprowadzonych zmian nie wykreślił z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. litery "c", co oznacza, że "szerokie" tory kolejowe (wraz z pozostałymi elementami infrastruktury kolejowej) podlegają zwolnieniu wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Organ zauważył, że od początku obowiązywania zwolnienia w podatku od nieruchomości budowli i gruntów (od 2017 r. budynków) tworzących infrastrukturę kolejową, obejmującego tory kolejowe o szerokości ponad 1.435 mm, ustawodawca określił przesłanki do zastosowania zwolnienia, które nie zostały objęte nowelizacją z 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił zaskarżoną interpretację Burmistrza, uznając za błędne stanowisko organu, jakoby bocznica kolejowa, powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm, podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., nie mogła zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako infrastruktura udostępniania przewoźnikom kolejowym. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że odmiennie przez strony interpretowany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. dotyczy zwolnienia podatkowego, a przepisy tego rodzaju należy interpretować ściśle. Z jednej strony w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Jednocześnie, tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać wykładni zawężającej. Przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej strony - przyznają uprawnienia i w związku z tym nie powinny być interpretowane zawężająco. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Burmistrz domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadza trzy różne podstawy zwolnienia w podatku od nieruchomości obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. O odrębności każdej z podstaw wymienionych w lit. a, b i c regulacji stanowi użycie w wyliczeniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spójnika "lub". Jednocześnie każda z wymienionych podstaw dotyczy infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że obiekty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. Tory kolejowe o szerokości 1.435 mm, jak również tory kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy. Jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) lub c) u.p.o.l. Ani w zwolnieniu na podstawie lit. a), ani na podstawie lit. b) ustawodawca nie wprowadził przesłanki szerokości torów. Tego rodzaju przesłankę wprowadził tylko do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawodawca nie rozróżnia, czy chodzi o tory o szerokości do 1.435 mm, czy o szerokości większej. Zatem zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator. W ocenie WSA, propozycja interpretacyjna organu budzi sprzeciw również z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario. Odnosząc się do pozostałych argumentów organu, Sąd zauważył, że Burmistrz pomija fakt, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Stwierdzenie, że ustawodawca uregulował w ustawie o podatkach i opatach lokalnych zwolnienie torów szerokich odrębnie jest błędne. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) nadal dotyczy infrastruktury kolejowej tyle tylko, że odnosi się wyłącznie do linii kolejowych o szerokości torów powyżej 1.435 mm. Z kolei zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. także dotyczą infrastruktury kolejowej, ale to pierwsze odnosi się tylko do sytuacji udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a drugie - do wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. W obu tych przypadkach nie ma jednak znaczenia kwestia szerokości torów tak samo, jak do zastosowania zwolnienia na podstawie lit. c) nie mają znaczenia okoliczności udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym czy wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że wyroki sądów administracyjnych powołane przez organ w części końcowej interpretacji wzmacniają ją tylko pozornie. Organ przywołał opisy stanów faktycznych, na gruncie których zapadły te orzeczenia. Organ uznał zatem, że jeśli stan faktyczny w powołanych przez niego rozstrzygnięciach w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotyczy bocznic kolejowych "normalnotorowych", to bocznica kolejowa, w skład której wchodzą tory kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym. Sąd uznał prezentowane stanowisko za nieuprawnione, a powołane przez organ orzeczenia za dotyczące innej problematyki prawnej aniżeli ta, która stanowiła istotę niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Burmistrz, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm będzie podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie ww. przepisu, pomimo iż infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych o szerokości większej niż 1.435 mm podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości wyłącznie, jeżeli tworzy linie kolejową, co stanowi odrębną podstawę podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pomimo iż organ podatkowy nie dokonał zawężającej interpretacji przesłanek stanowiących podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości, a co za tym idzie ww. przepis nie powinien mieć zastosowania. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy. Pismem procesowym z 23 lipca 2025 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. o sygn. C-453/23 jako zbieżny z poglądami prezentowanymi we wniosku interpretacyjnym i kwestionowanym wyroku WSA. W ocenie Strony, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie 2017-2021 r. przedmiotem zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. uczyniła infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a nie tak jak chce tego organ interpretacyjny - linię kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm (lub jeszcze szerzej, niezdefiniowanej w obu ustawach infrastrukturze szerokotorowej). Bocznica kolejowa składająca się z torów o szerokości większej niż 1.435 mm i tworząca ją infrastruktura kolejowa mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w latach 2017-2021 jako infrastruktura kolejowa udostępniana. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uregulowano odrębne zwolnienie dla podobnej infrastruktury, którego warunków opisana we wniosku bocznica kolejowa nie spełnia (brak statusu linii kolejowej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sporną kwestią, zakreśloną granicami skargi kasacyjnej, jest ocena dopuszczalności zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w odniesieniu do bocznicy kolejowej powstałej w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm. W ocenie skarżącego kasacyjnie Organu infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych o szerokości większej niż 1.435 mm podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości wyłącznie, jeżeli tworzy linie kolejową, co stanowi odrębną podstawę podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej i wprowadza warunek, który nie wynika z literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przechodząc do rozważań w niniejszej sprawie zauważenia wymaga, że zagadnienie prawne dotyczące wykładni zakresu zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1126/22, oraz wyroku z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 675/23. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z argumentacją zawartą w powołanych wyrokach i skorzysta z niej przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. tj. oceny zasadności zastosowania wobec stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku Skarżącej, wskazanego zwolnienia z opodatkowania gruntów oraz budowli należy zauważyć, że interpretacji podlegał art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. polegającej na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1.435 mm będzie podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie ww. przepisu, pomimo iż infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych o szerokości większej niż 1.435 mm podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości wyłącznie, jeżeli tworzy linie kolejową, co stanowi odrębną podstawę podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W tym zakresie istotnym pozostaje, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, co ma mieć miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującej od początku 2017 r., uregulowane tym przepisem zwolnienie dotyczy również tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k. (zob. np. wyroki: WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r., I SA/Op 533/19, WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., I SA/Po 490/18, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 222/18). Stosownie do art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna jest to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji infrastruktura kolejowa związana z linią kolejową nr [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., jako infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Jednakże Spółka zamierza zawrzeć umowę o udostępnianiu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową. Działania te doprowadzą do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa Spółki związana z linią szerokotorową nr [...] będzie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu P. na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania. W rezultacie dochodzi do możliwości korzystania z bocznicy przez inne podmioty niż podmiot nią władający. Tym samym spełniona została przesłanka dotycząca udostępnienia infrastruktury kolejowej. W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nadal dotyczy infrastruktury kolejowej tyle tylko, że odnosi się wyłącznie do linii kolejowych o szerokości torów powyżej 1.435 mm. Z kolei zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. także dotyczą infrastruktury kolejowej, ale to pierwsze odnosi się tylko do sytuacji udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a drugie - do wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. W obu tych przypadkach nie ma jednak znaczenia kwestia szerokości torów tak samo, jak do zastosowania zwolnienia na podstawie lit. c) nie mają znaczenia okoliczności udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym czy wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. Za błędne należy uznać stwierdzenie, że ustawodawca przy zwolnieniu wynikającym z lit. a) i b) wskazanego przepisu uzależnił możliwość jego zastosowanie od szerokości torów, wykluczając tory powyżej 1.435 mm. Nieuzasadnione jest interpretowanie zwolnienia opisanego w lit. c) jako odrębnego uregulowania zwolnienia torów szerokich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane zwolnienie, w kontekście spornego problemu, powinno być odczytywane zgodnie z jego brzmieniem językowym. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01 oraz z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Tymczasem w procesie wykładni organ zaprezentował wykładnię zawężającą, wbrew językowemu brzmieniu omawianych regulacji. Wykładnia ta, wobec jasnego brzmienia przepisów, nie znajduje również oparcia w art. 84 Konstytucji RP (w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu). Organ w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i przyznał prymat dyrektywom wykładni historycznej, które nakazują przyjąć takie rozumienie interpretowanego tekstu prawnego, jakie wynika z toku ewolucji danej instytucji/regulacji prawnej w czasie (zob. M. Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Wydawnictwo CM, Warszawa 2019, s. 207). Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. W świetle powyższych ustaleń, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p. polegający na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie Organ podatkowy dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.o.l. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pomimo iż organ podatkowy nie dokonał zawężającej interpretacji przesłanek stanowiących podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości, a co za tym idzie ww. przepis nie powinien mieć zastosowania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 2a O.p. nie ma zastosowania do okoliczności faktycznych, a jedynie dotyczy wykładni prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, i treści przepisu zauważa, że zdaniem Trybunału nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Innymi słowy zasada z art. 2a O.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy odwołać się w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Tymczasem w sprawie niniejszej zastosowanie wykładni językowej kwestionowanego przepisu doprowadziło do wyniku (wyinterpretowania zakresu zwolnienia podatkowego), który z punktu widzenia reguł interpretacyjnych nie nasuwa w ocenie Sądu obiektywnych wątpliwości. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że Organ większy nacisk położył na wykładnię historyczną, niż językową. W ocenie Organu powyższe wykładnie nie doprowadziły do odmiennego rezultatu tylko były zbieżne. W świetle wyżej przeprowadzonej analizy treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wykładnia językowa prowadzi do innego od przedstawionej w interpretacji indywidualnej rezultatu. Oznacza to, że wykładnia językowa i przeprowadzona przez Organ wykładnia historyczna prowadzą do odmiennych wniosków. Co za tym idzie Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że stanowisko Burmistrza, wprowadzające dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na skutek analizy zmian tego rodzaju zwolnienia, począwszy od wejścia w życie u.p.o.l. - jest nie do pogodzenia ze wskazanym przez TK rozumieniem zasady in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska