III FSK 465/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 86/24 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 27 listopada 2023 r., nr SKO/PO-413/243/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 86/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: "Organ") z 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości w oparciu o następujące podstawy – naruszenie prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez obrazę: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA we Wrocławiu skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), to jest art. 180 § 1 poprzez jego naruszenie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed Organem tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa oraz oględzin nieruchomości podatnika z jego udziałem w celu wydania opinii dotyczącej ustalania powierzchni użytkowej budynku, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA we Wrocławiu skargi Skarżącego w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, to jest art. 233 § 2 O.p. poprzez brak ich zastosowania w sprawie w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 4 i brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kontrolowana przez Organ decyzja nie wskazuje jakiej nieruchomości dotyczy wydawana decyzja (błędne przywołanie księgi wieczystej), nieprecyzyjny nr nieruchomości [...] czy [...], nie wskazuje czy budynek ma charakter mieszkalny. Kontrolowana decyzja nie wskazuje jaka była podstawa prawna jej wydania, w tym podstawy ustalenia stawki (stawka podatku wynikająca z uchwały Rady Miejskiej [...] z 21 listopada 2017 r., nr [...]). Samo rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji jest zaś na 11 stronie uzasadnienia. Nieruchomość przedmiotowa składa się z 4-ech budynków, z decyzji nie wynika jaki metraż jakiego budynku przyjęto, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA we Wrocławiu skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, to jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, choć w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie. Przez okres ponad kilku miesięcy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w oparciu o działania (deklaracje) złożone przez jednego ze współwłaścicieli jako pełnomocnika. Po tym terminie uznał te czynności za niebyłe i wydał postanowienie o nr [...] z 16 listopada 2022 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie. Postanowienia tego organ pierwszej instancji nie doręczył P. Z. oraz E. P., a podatnicy nie brali czynnego udziału w sprawie i zostali pozbawieni tego prawa – również na etapie sprawy sądowej. Przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji wydana w sprawie o nr [...] nie jest związana z postanowieniem o nr [...], Ponadto zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów: d) art. 4 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędne przyjęcie i akceptację, że częściowy brak stropu, jego pokrycia (podłogi) oraz izolacji w związku z demontażem tych elementów na potrzeby prac remontowych nie ma wpływu na ustalenia powierzchni użytkowej jednego z budynków. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącego –decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa oraz oględzin nieruchomości podatnika z jego udziałem w celu wydania opinii dotyczącej ustalania powierzchni użytkowej budynku. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zasadności wniosków dowodowych nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu postępowania podatkowego oraz pozostałych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby odmowa przeprowadzenia kolejnej opinii biegłego naruszała art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe prawidłowo oparły swoje ustalenia dotyczące powierzchni użytkowej budynku na opinii sporządzonej 4 października 2016 r. przez biegłego inż. S. O. w przedmiocie określenia stanu technicznego budynków oraz sporządzenia pomiarów powierzchni użytkowych budynków, zawierającej szczegółowe pomiary i wyliczenia powierzchni użytkowej poszczególnych części budynku. Jednocześnie organy nie poprzestały na wykorzystaniu tego materiału dowodowego, lecz uwzględniły wszystkie zmiany, jakie nastąpiły po sporządzeniu tej opinii. Nie można pominąć, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości w dniu 16 marca 2023 r., których celem było wyjaśnienie okoliczności faktycznych spornych w sprawie to jest: istnienia dachu w budynku oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków numerem [...], położonym na działce nr [...] w obrębie [...] w [...], istnienia stropu na ostatniej kondygnacji budynku oraz istnienia pomieszczenia nad garażem. W ich trakcie Organ ustalił między innymi, że pomieszczenie nad garażem, oznaczone w opinii biegłego nr [...] nie jest pomieszczenie użytkowym. Zweryfikowano również stan II kondygnacji budynku, stwierdzając istnienie drewnianej konstrukcji podłogi ocieplonej wełną mineralną i podbitej od spodu płytą karton gips. Jednocześnie odnotowano, że płyty, które były ułożone podczas wykonywania oględzin w 2016 r. zostały – według Skarżącego – zdjęte w celu wykonania instalacji wodnej i elektrycznej oraz docieplenia stropu, a także zawarto oświadczenie Skarżącego, że strop na ostatniej kondygnacji nie jest ukończony i odebrany. W toku tych samych oględzin stwierdzono również brak istnienia dachu w pomieszczeniu oznaczonym nr [...] o powierzchni 211,76 m2 w szkicu parteru wykonanym przez biegłego w opinii technicznej nieruchomości. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że organy podatkowe zweryfikowały wszystkie istotne dla sprawy zmiany, jakie nastąpiły od czasu sporządzenia opinii biegłego i uwzględniły je przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku. W takiej sytuacji brak było podstaw do uznania, że sporządzenie kolejnej opinii biegłego mogło wnieść do sprawy nowe, istotne informacje, których nie dawało się ustalić na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego. Należy również wskazać, że – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji – z wydruku z ewidencji gruntów i budynków wynika jedynie powierzchnia zabudowy działek, nie zaś powierzchnia użytkowa budynków. Z tego względu organy podatkowe były zobowiązane samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności opinię biegłego oraz wyniki przeprowadzonych oględzin. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie i akceptację, że częściowy brak stropu, jego pokrycia (podłogi) oraz izolacji w związku z demontażem tych elementów na potrzeby prac remontowych nie ma wpływu na ustalenia powierzchni użytkowej jednego z budynków. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę powierzchnię, opierając się na opinii biegłego, zweryfikowanej następnie w toku przeprowadzonych oględzin oraz z uwzględnieniem wszystkich zmian, które nastąpiły po sporządzeniu tej opinii. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy – zdaniem Skarżącego – decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie uznał za Organem, że sporne budynki mają charakter budynków niemieszkalnych, co wynika z ewidencji gruntów i budynków (wedle stanu na 21 kwietnia 2023 r.). Zgodnie z ewidencją, budynki zlokalizowane na działkach przy ul. [...] w [...] sklasyfikowane są jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Dalej słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o charakterze i kwalifikacji budynku przesądzają dane z ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, który nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości. Również pozostałe uchybienia wskazywane przez Skarżącego, dotyczące błędnego oznaczenia numeru księgi wieczystej, nieprecyzyjnego oznaczenia adresu nieruchomości czy też niewskazania jednostki redakcyjnej uchwały rady gminy stanowiącej podstawę zastosowanych stawek podatku, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Nie budzi wątpliwości, że brak precyzyjnego wskazania jednostki redakcyjnej uchwały określającej stawki podatku od nieruchomości stanowi uchybienie procesowe. Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że brak dookreślenia jednostki redakcyjnej uchwały Rady Miejskiej [...] z 7 listopada 2018 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości niewątpliwie stanowi uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.), jednakże uchybienie to nie posiada wymaganego przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a waloru istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści decyzji jednoznacznie wynikały bowiem zastosowane stawki podatkowe oraz sposób ich wykorzystania przy obliczeniu zobowiązania podatkowego, co umożliwiało stronie odtworzenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podobnie ocenić należy zarzut błędnego oznaczenia księgi wieczystej oraz nieprecyzyjnego wskazania adresu nieruchomości. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Nieruchomość została zidentyfikowana w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Samo błędne przywołanie numeru księgi wieczystej czy nieprecyzyjne oznaczenie adresu nie mogło prowadzić do błędnej identyfikacji nieruchomości ani wywołać wątpliwości co do zakresu przedmiotu opodatkowania. Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja odnosząca się do niewskazania metrażu poszczególnych budynków. Jak wcześniej wskazano, organy ustaliły powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania. Okoliczności te pozwalały na pełną kontrolę prawidłowości dokonanych ustaleń, zaś sam sposób redakcji decyzji nie ograniczał Skarżącemu możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia ani skutecznego kwestionowania jego prawidłowości. Chybiony okazał się również być zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącego – decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie doręczył P. Z. oraz E. P. postanowienia z 16 listopada 2022 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie z 16 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Postanowienie to zostało opatrzone numerem [...] tj. innym niż numer widniejący na decyzji organu pierwszej instancji. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ślad za Organem uznał, że nie przesądza to jednak o zasadności wszczęcia postępowania, jego prowadzenia i zapadłych decyzji, gdyż numeracja dokumentów tworzonych przez organy podatkowe służy identyfikacji dokumentów i stanowi aspekt jedynie techniczny. Nie można również podzielić argumentów dotyczących skuteczności doręczenia tego postanowienia uczestnikom P. Z. oraz E. P. Z akt sprawy wynika bowiem, że wobec obu adresatów doręczenie nastąpiło w trybie tzw. fikcji doręczenia. Należy przy tym wskazać, że doręczenie pism w trybie art. 150 O.p., jest równoznaczne w skutkach z doręczeniem przesyłki "do rąk" adresata. Nie zmienia tego fakt, że adresat nie otrzymuje faktycznie pisma, gdyż pozostawia się je w aktach sprawy, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1291/22). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Krzysztof Przasnyski