III FSK 5023/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 313/21 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 2201-IEW-1.4121.46.2020/UP 2201-IEW-1.4123.92.2020/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. U., B. A. W. i K. J. U. - następców prawnych J. U. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 313/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. U. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r., w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. 1.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 21sierpnia 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od po zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek od zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu dzielności za miesiące od lutego do grudnia 2015 r., co do których orzeczono o solidarnej ze spółką odpowiedzialności strony i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż informacje z baz danych, wydruków, protokołów oraz banków nie potwierdziły, aby spółka posiadała majątek ruchomy, nieruchomy lub prawa majątkowe umożliwiające prowadzenia czynności. Twierdzenia skarżącego o posiadanym przez spółkę majątku, w szczególności o nieruchomościach pozostawało w sprzeczności ze złożonymi przez niego oświadczeniami. Organ trafnie zauważył, że twierdzenia o majątku zgłoszone na kolejnym etapie postępowania dotknięte są wadą ogólności, nie zawierają informacji skonkretyzowanych. Sąd podzielił pogląd, że wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje obowiązek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postepowania egzekucyjnego. W sprawie zostało potwierdzone, że skarżący spełnił funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku. W świetle powyższego zarzut, że postępowanie nie było prowadzone przeciwko wszystkim osobom zobowiązanym solidarnie nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi zakres odpowiedzialności za zobowiązanie spółki został prawidłowo ustalony. Stwierdzono, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 o.p. Analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 179 § 1 i 2 i 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. art. 219 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że zaskarżona decyzja nie została należycie uzasadniona, albowiem organ nie wyjaśnił stronie skarżącej, dlaczego powinna być pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja nie zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia i niewykazania, przez organy podatkowe że egzekucja z majątku spółki była w całości bezskuteczna oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez niezbadanie przesłanki ustawowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego oraz poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. 121, 122, 187, 229, 180 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż działanie organów spowodowane nienależytym sporządzeniem uzasadnienia było sprzeczne z zasadą zaufania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Jedną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 o.p.). Spółkę F. Sp. z o.o. zawiązano aktem notarialnym Rep A nr [...] w dniu 5 listopada 2014 r. W skład pierwszego zarządu spółki powołano skarżącego do pełnienia funkcji prezesa w jednoosobowym zarządzie. W dniu wydania zaskarżonego wyroku skarżący wciąż tę funkcję sprawował. W okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Jak wskazano w decyzji oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, ostatecznym terminem do zgłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był dzień 31 marca 2015 r., a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na skarżącym jako prezesie zarządu, którym jak wynika z akt sprawy, podatnik był w tej dacie. Jednakże nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie był również składany wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2015-2016 wynika, że na dzień 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Spółka posiadała ponadto nieuregulowane zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za grudzień 2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2015 r. do lutego 2017 r. (pismo ZUS z 13 kwietnia 2018 r.). W konsekwencji organ uznał, że spółka permanentnie zaprzestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za luty 2015 r. - pierwsza, druga i trzecia nieuregulowana zaległość spółki dotyczyła bowiem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc luty 2015 r. 3.5. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien dla uwolnienia się od odpowiedzialności taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za jej zaległości podatkowe okazało się bezskuteczne. Ustalono, że z załączonych do akt materiałów dowodowych: zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Millennium S.A., zajęć wierzytelności w H., F. Sp. z o.o. z/s w R. oraz F. Sp. z o.o. z siedzibą w R., informacji pobranych z aplikacji CEPiK, Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, OGNIVO, raportów poborców skarbowych, protokołów o stanie majątkowym oraz z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta G. z dnia 5 kwietnia 2018r. wynikało, że spółka nie posiada zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego oraz innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 24 maja 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. jest bezzasadny. 3.7. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 219, art. 121, art. 122, art. 187, art. 229, art. 180, art. 179 § 1 i 2 w związku z art. 217 § 2 o.p. Pomijając całkowity brak uzasadnienia na czym polegało naruszenia poszczególnych, wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w niniejszej sprawie ustalono zarówno wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, jak również zbadano, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Zaskarżona decyzja zawierała szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy niezbędny do jej wydania został zebrany wyczerpująco oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. 3.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński