III FSK 534/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/23 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.2.2023.12.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ odwoławczy) z 10 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.2.2023.12.MP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz ze spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 6.778,72 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.956,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 482,14 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa w VAT za grudzień 2017 r. wynika z zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7. Zobowiązanie to jest wymagalne (nieprzedawnione), zachowano też termin z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). W momencie powstania zaległości podatkowej Skarżący był członkiem zarządu spółki (funkcję pełnił w okresie od 5 października 2017 r. do 15 lutego 2021 r.). Egzekucja wskazanej zaległości podatkowej z majątku spółki była bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zachodziła przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.; dalej: p.u.n.), bowiem spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2018 r. (w łącznej kwocie należności głównej 198.148,92 zł) i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2018 (w kwotach 60.525,45 zł i 75.120,00 zł, odpowiednio), a także z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2017 r. i miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. (w kwocie 135.645,45 zł). Wskazane zaległości świadczyły o zaprzestaniu w sposób trwały regulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań - stała się niewypłacalna 22 listopada 2017 r., tj. trzy miesiące po terminie płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań). Wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie złożono. W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organom podatkowym Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowana w art. 116 § 1 i 2 O.p., jest jednoznaczna. Odpowiedzialność taka zachodzi, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, a członek zarządu nie spełnił obowiązków związanych z upadłością lub wskazaniem majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę niewypłacalności spółki na 22 listopada 2017 r., co miało istotne znaczenie w kontekście terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto, zmiana daty niewypłacalności nie pogorszyła sytuacji Skarżącego, gdyż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ciąży na członku zarządu także w przypadku, gdy objął on funkcję zarządu w spółce już niewypłacalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że organ odwoławczy, dokonując zmiany daty niewypłacalności spółki, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania ani zakazu reformationis in peius. Zasada ta nie odnosi się do zmiany daty niewypłacalności, gdyż ta zmiana nie wpłynęła na zakres odpowiedzialności Skarżącego. Od tak uzasadnionego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł Skarżący zastępowany przez adwokata, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401-IEW4.4120.1.2023.8.MP, w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 127 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegającego na: a) nieprawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2022 r. znak sprawy 1434-SEW1.4123.39.2022.SDK i ustaleniu przez organ drugiej instancji innej daty, w której zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. ustalenie jej na dzień 22 listopada 2017 r., a nie bliżej nieustalonego dnia września 2017 r., co skutkowało: – pozbawieniem strony prawa do kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji – ustaleniem okoliczności faktycznych relewantnych z punktu widzenia ustalenia odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej w sposób dowolny, wyłącznie z uwagi na interes skarbowy prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania osób prawnych poprzez przyjęcie daty innej niż organ pierwszej instancji i to w następstwie złożonego odwołania przez skarżącego i podniesionych przez niego twierdzeń - w tym wskazania, iż w dacie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji Skarżący nie był członkiem zarządu ww. spółki, przez co nie może odpowiadać solidarnie za jej zobowiązania – naruszając tym samym gravamen odwołującego się – zignorowaniem przez organ drugiej instancji okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, że wszedł do zarządu spółki na podstawie uchwały nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 5 października 2017 r. (wpis do KRS od 8 listopada 2017 r.), co prowadzi do wniosku, iż nie mógł złożyć wniosku o upadłość w okresie poprzedzającym jego obecność w organach spółki, z uwzględnieniem daty ustalonej przez organ pierwszej instancji jako właściwej dla złożenia tego wniosku, a nadto utożsamienie daty właściwej dla złożenia wniosku o upadłość krótko po tym, jak objął stanowisko w zarządzie spółki – brakiem ustalenia konkretnej daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez wskazanie 22 listopada 2017 r. lub 22 grudnia 2017 r. jako daty, w której zaktualizowały się przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401- IEW4.4120.1.2023.8.MP w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 234 O.p., polegającego na orzeczeniu na niekorzyść strony w następstwie złożonego odwołania, albowiem organ drugiej instancji zmienił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie przesłanek warunkujących odpowiedzialność, w następstwie jednoznacznych okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, które wyłączały jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki (wejście do zarządu spółki w dacie późniejszej niż ustalona przez organ pierwszej instancji data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), czym organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów o dwuinstancyjności postępowania i zakazie reformationis in peius, albowiem poczynione ustalenia stanu faktycznego odnoszą się do materialnoprawnej sytuacji Skarżącego; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2023 r. w sprawie prowadzonej pod znakiem 1401-IEW4.4123.1.2023.12.MP w sytuacji, w której organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegającego na uznaniu, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia w postaci braku powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonej decyzji, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, a uzasadnienie prawne stanowi jej odrębny element. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w CIT (III FSK 297/24) oraz VAT (III FSK 534/24). Skarżący, będący byłym prezesem zarządu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie daty, w której spółka stała się niewypłacalna, co miało kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności solidarnie ze spółką. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie ma sporu co do okoliczności, że spółka była niewypłacalna, egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma także wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych, co do których orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności. Skarżący podnosi, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości, twierdząc, że nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie wskazanym przez organ, ponieważ objął funkcję prezesa dopiero po wskazanej dacie. W skardze wskazuje także na błędy proceduralne, tj. nieprawidłowe rozpatrzenie odwołania i zmiana ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji, co miało wpływ na jego odpowiedzialność. Pojęcie "braku winy" zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. odnosi się zarówno do winy umyślnej, jak i nieumyślnej, przy czym ta druga obejmuje lekkomyślność oraz niedbalstwo, co zostało słusznie zauważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 3399/21. Przesłanka "braku winy" w kontekście niezłożenia wniosku o upadłość może być spełniona jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, mimo zachowania należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku z powodów niezależnych od niego. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy. "Brak winy" jest pojęciem obiektywnym i można na niego powoływać się tylko w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości działania w sprawach spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest bieżące monitorowanie stanu finansowego spółki, w tym jej zadłużenia, co pozwala na terminowe zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Oznacza to, że do obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu, należała kontrola terminowości regulowania zobowiązań przez spółkę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 oraz inne orzeczenia powołane w tym wyroku). Adekwatne znaczenie również w niniejszej sprawie mają rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 8 lipca 2015 r. o sygn. II UK 6/15, w którym stwierdzono, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję, nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2020 r. o sygn. II FSK 2334/19, 27 marca 2019 r. o sygn. II FSK 1144/17, 18 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 2130/18, 29 maja 2018 r. o sygn. I FSK 1443/16, 30 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1990/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe przed objęciem tej funkcji, powołując się na brak winy w niezgłoszeniu upadłości, jeżeli po powołaniu na to stanowisko dokonał oceny stanu zadłużenia spółki bez zbędnej zwłoki i złożył wniosek o jej upadłość, nawet wówczas, gdy sąd oddalił ten wniosek z powodów wskazanych w art. 13 ust. 1 p.u. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd WSA w Warszawie, że właściwym momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna, był 22 listopada 2017 r., kiedy minęły 3 miesiące od upływu terminu płatności zaległych zobowiązań podatkowych. Wniosek taki złożony nie został, co determinowało ocenę o nieskuteczności zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podobnej oceny należało dokonać w kontekście uchybień procesowych zarzuconych w ramach pkt 2 i 3. Kwestionowana decyzja organu pierwszej instancji jest kompletna i zawiera wszystkie obligatoryjne elementy swojej konstrukcji wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście nieuprawnionego rozstrzygania rzez organ odwoławczy w zakresie ustaleń faktycznych należy zauważyć, że w świetle art. 234 O.p. wydanie decyzji na niekorzyść strony należy rozumieć w znaczeniu materialnym, co oznacza, że w wyniku kontroli instancyjnej uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek - szerszy, względem decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, toteż nie sposób mówić o dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego względem decyzji pierwszoinstancyjnej. Co więcej, sama okoliczność dokonania ustalenia faktycznego w sposób odmienny od dokonanego na poziomie postępowania pierwszoinstancyjnego, jeżeli nie determinuje zmiany kierunku rozstrzygnięcia jest irrelewantna w punktu widzenia omawianego zagadnienia, zważywszy zwłaszcza na okoliczność, że sąd odwoławczy poddający kontroli instancyjnej zaskarżony akt jest organem merytorycznym, uprawnionym i jednocześnie zobowiązanym do rozpoznania sprawy w całości, a jedynie w wyjątkowym przypadku do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego (por. 233 § 2 O.p.). Działanie takie nie nosi również znamion pozostającego w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Nie dostrzegając, by w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s..a , orzekł jak w sentencji. s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Olesińska