III FSK 603/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 794/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 lipca 2019 r. nr SKO 4121/1189/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 794/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 19 lipca 2019 r., nr SKO 4121/1189/2019 w przedmiocie ustalenia solidarnie podatku od nieruchomości na 2016 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik wyznaczony z urzędu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zbyt wąskie - a przez to nieprawidłowe - zakreślenie granic rozpoznania sprawy, polegające na zignorowaniu sygnalizowanych uchybień rozwijających te, które zarzucił w skardze skarżący, a mianowicie tych, które podniesione zostały przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 4 stycznia 2021 r., jak również ustnie na rozprawie, pomimo że istotność i aktualność tych uchybień została należycie uzasadniona, a ponadto uchybienia te cechował charakter nowości, przez co nie mogły one być i nie były przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji przy okazji uprzedniego, dwukrotnego orzekania w tożsamej sprawie; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., będące konsekwencją powyżej opisanego naruszenia, poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień podniesionych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 4 stycznia 2021 r., pomimo że uchybienia te różniły się od tych zarzuconych przez skarżącego w treści skargi, a nadto wniesione zostały przez pełnomocnika skarżącego, którego ten nie posiadał na etapie wniesienia skargi - co więcej, w wykonaniu upoważnienia sądu pierwszej instancji do przedstawienia pisemnego stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zbyt wąskie zakreślenie granic rozpoznania sprawy, polegające na zignorowaniu uchybień podniesionych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 4 stycznia 2021 r., jak również ustnie na rozprawie, mimo że uchybienia te cechował charakter nowości, przez co nie mogły one być nie były przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji przy okazji uprzedniego, dwukrotnego orzekania w tożsamej sprawie. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, sprawa była już przedmiotem kontroli WSA we Wrocławiu, który wyrokami z 10 lutego 2017 r., I SA/Wr 682/16 i z 27 marca 2019 r., I SA/Wr 720/18 dwukrotnie uchylił decyzje SKO w W. w przedmiocie podatku od spornej nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Trzeba powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Wskazane orzeczenia WSA we Wrocławiu (z 10 lutego 2017 r., I SA/Wr 682/16 i z 27 marca 2019 r., I SA/Wr 720/18) korzystają też z przymiotu prawomocności materialnej wyrażonego w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do powołanego w ramach omawianego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Należy wyjaśnić, że wojewódzki sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 153 oraz w art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.), jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.) (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15; z 2 lutego 2023 r., II FSK 921/21). Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zalecenia zawarte w obu powołanych wyrokach zostały prawidłowo wykonane. W orzeczeniach tych sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącego (udział 1/3) i D. K. (udział 2/3) w zakresie gruntów i budynków mieszczących się przy ul. [...]. Uznano, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że skarżący jako współwłaściciel nieruchomości opodatkowanej w zaskarżonej decyzji, nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, skoro działalność gospodarczą prowadził na tej nieruchomości D. K., nieruchomość ta bądź jej część z uwagi na swoje cechy i przeznaczenie oraz rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorców (współwłaścicieli) działalności gospodarczej mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności przez obydwu przedsiębiorców, nieruchomość ta nie była wykorzystywana do prywatnych (osobistych) celów, nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez współwłaścicieli. W wyrokach tych uznano, że w przypadku gdy grunty, budynki i budowle stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej osób, na których ciąży solidarnie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a jedna z nich jest przedsiębiorcą, to wszyscy współwłaściciele zobowiązani są do zapłaty podatku obciążającego daną nieruchomość według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków I budowli związanych z działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził też, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 § 1 o.p. Sąd podzielił zatem ustalenia faktyczne podjęte przez organy podatkowe, nie stwierdził też nieprawidłowości w wykładni i zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tych okolicznościach, w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących pominięcia twierdzeń, że "skarżący został tak naprawdę wyzuty z posiadania przez drugiego współwłaściciela, który w rzeczywistości samoistnie władał nieruchomością (przedmiotem opodatkowania) w okresie objętym zaskarżoną decyzją SKO". W tym zakresie skarżący podnosi, że wykładnia art. 3 ust. 4 w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza. Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie w sprawie nie miał podstaw do kwestionowania stanu faktycznego, którego prawidłowość ustalenia została przesądzona we wcześniejszych orzeczeniach. Skarżący nie zaskarżył wyroków wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny potwierdzających prawidłowość opodatkowania obu współwłaścicieli. Brak wiedzy odnośnie skutków jakie wywołały te orzeczenia nie może rzutować na ocenę sprawy. Sąd pierwszej instancji potwierdził w zaskarżonym orzeczeniu, że SKO w W., uwzględniając wskazania zawarte w zapadłych w sprawie orzeczeniach, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazało okres za jaki ustala podatek, z uwzględnieniem zmian własnościowych. Ustaliło także, że w stosunku do budynków nie została wydana decyzja ostateczna nadzoru budowlanego o której mowa w art. 1a ust 2a u.p.o.l. Konsekwentnie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uregulowanie to określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do zgłoszonych zarzutów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nawiązując do wcześniejszych wywodów należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że orzekanie w sprawie odbywało się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., uwzględnił ocenę prawną wynikającą z tych orzeczeń oraz zweryfikował wykonanie wskazań co dalszego postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter