III FSK 649/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/24 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1401-IEE2.7192.105.2024.2.RG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1084/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Q. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2024 r., nr 1401-IEE2.7192.105.2024.2.RG, w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") wszczął wobec Q. Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 18 marca 2024 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w kwocie należności głównej 828.474 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniem z 19 marca 2024 r. organ I instancji dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S.B.P. S.A. Zawiadomienie to doręczono bankowi tego samego dnia, zaś spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego – 26 marca 2024 r. Pismem z 2 kwietnia 2024 r. spółka wniosła skargę na czynność egzekucyjną dokonaną powyższym zawiadomieniem, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie: 1) art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2023.2505 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p."), poprzez brak wymagalności obowiązku z uwagi na to, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej z naruszeniem przepisu art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega ono przedawnieniu; 2) art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji zawyżenie ich kwoty; 3) art. 80 u.p.e.a., poprzez błędne określenie w zawiadomieniu kwoty należności głównej; 4) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2023.775 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów egzekucyjnych. Postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. organ I instancji oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Oceniono, że przy dokonywaniu zajęcia organ egzekucyjny postępował zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami u.p.e.a. Pismem z 16 maja 2024 r. spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji, wskazując na okoliczności wynikające z akt administracyjnych sprawy, stanął na stanowisku, że: 1) dokonanie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki nastąpiło zgodnie z przepisami art. 80 § 1-3 u.p.e.a.; 2) zawiadomienie zawierało wszystkie niezbędne elementy wymagane i określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., i zostało sporządzone zgodnie ze wzorem zawiadomienia stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 3) wbrew zarzutom spółki w zawiadomieniu została wskazana prawidłowa wysokość należności głównej, zgodna z kwotami zaległości wskazanymi w tytule wykonawczym z 18 marca 2024 r., stanowiącym podstawę wystawienia zajęcia. Zdaniem WSA, organ prawidłowo ocenił, że kwestie podnoszone przez pełnomocnika spółki w skardze z 2 kwietnia 2024 r. oraz w zażaleniu z 16 maja 2024 r., dotyczące wymagalności obowiązku (z uwagi na jego przedawnienie) oraz nieistnienia obowiązku (z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę) nie podlegają ocenie w trybie art. 54 u.p.e.a. i mogą być rozpatrzone tylko w trybie art. 33 u.p.e.a., tj. zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Sąd zauważył przy tym, że z akt sprawy wynika, iż pismem z 29 marca 2024 r. pełnomocnik spółki złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w związku z tytułem wykonawczym z 18 marca 2024 r., które będą rozpatrzone przez wierzyciela w odrębnym postępowaniu. Nie może więc być mowy o "niedopuszczalnym ograniczeniu uprawnień procesowych" skarżącej. Sąd I instancji stwierdził także, że spółka w sposób nieuprawniony próbuje kwestionować w ramach skargi na czynność egzekucyjną istnienie/wymagalność obowiązku w zakresie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym (zwrotu VAT) za listopad 2014 r. Skarżąca w tym zakresie argumentuje, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, zaś rygor nadano jej w sposób wadliwy. Skarżąca dowodzi także, że czynność egzekucyjna dotyczy oprócz kwoty głównej zobowiązania także zwrotu podatku za listopad 2014 r., co jest (jej zdaniem) oczywiście nieprawidłowe w kontekście wadliwości postanowienia o nadaniu rygoru. Po drugie, nawet przy założeniu, że taka czynność egzekucyjna nie była wadliwa, to przepis art. 70 § 4 o.p. nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Wobec tego w stosunku do zwrotu podatku za listopad 2014 r. nie doszłoby do przerwania biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, jak wskazał WSA, zagadnienia te wykraczają poza zakres postępowania zainicjowanego skargą, zaś spółka sformułowała stosowne zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a także skorzystała z przysługujących jej środków prawnych dotyczących postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej jej rozliczeń w podatku VAT za listopad 2014 r. Wyrokiem z 28 listopada 2024 r., III SA/Wa 2073/24, oddalono jej skargę na postanowienie o nadaniu rygoru. Skoro kwestia prawidłowości nadania rygoru wykracza poza granice tej sprawy, zaś w zawiadomieniu wskazana kwota pokrywa się z kwotą wynikającą z tytułu wykonawczego, to za niezasadny należało uznać zarzut określenia należności głównej w sposób wadliwy. Dopóki spółka nie doprowadzi do wyeliminowania z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru, a także nie podważy wymagalności części (albo całości) obowiązku przy wykorzystaniu właściwych środków prawnych (zarzuty), prowadzone na jego podstawie czynności egzekucyjne muszą być uznane za niewadliwe (jeśli nie są dotknięte innymi, weryfikowalnymi w tym postępowaniu nieprawidłowościami). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi a w konsekwencji brak uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia Naczelnika US, podczas gdy rozstrzygnięcia organów były wydane z naruszeniem przepisów u.p.e.a.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i brak zbadania sprawy w pełnym zakresie, a w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku, mimo że Sąd nie był związany granicami wniesionej skargi, poprzez uznanie za prawidłowo dokonaną wadliwie wystawionym zawiadomieniem czynność egzekucyjną egzekucji administracyjnej przy braku zbadania przez Sąd okoliczności przesądzających o prawidłowości wniesionych zarzutów w zakresie dokonanej zawiadomieniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez dopuszczenie się przez Sąd (a na wcześniejszym etapie organ egzekucyjny) zastosowania niedopuszczalnej zawężającej wykładni przepisów statuujących podstawy do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, bezprawnie ograniczającą uprawnienia procesowe spółki w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i 2 o.p. poprzez: • przyjęcie, że zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek może zostać podniesiony jedynie w ramach instytucji zarzutów wnoszonych do tytułu wykonawczego, podczas gdy organ egzekucyjny jest obowiązany do wskazania prawidłowych kwot również w zawiadomieniu, uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek; • uznanie za prawidłowe działanie organu egzekucyjnego polegające na bezrefleksyjnym powieleniu w zawiadomieniu zawyżonej kwoty odsetek wskazanej w tytule wykonawczym, podczas gdy przy czynnościach egzekucyjnych powinno nastąpić obliczenie odsetek i konieczność wskazania ich w prawidłowej wysokości, a w związku z tym również wtedy powinno się wziąć pod uwagę przerwy w ich naliczaniu; • uznanie przez Sąd za niezasadny zarzut braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i braku wskazania ich prawidłowej wysokości w zawiadomieniu; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 8 o.p. poprzez przyjęcie, że: zarzut braku wymagalności może zostać podniesiony jedynie w ramach instytucji zarzutów wnoszonych do tytułu wykonawczego, podczas gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej z naruszeniem przepisu art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. zostało zabezpieczone hipoteką i tym samym nie ulega ono przedawnieniu; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. (cyt.) "poprzez uznanie przez Sąd, iż wniesiony przez skarżącą zarzut podjęcia czynności zajęcia egzekucyjnego należności, która nie podlega egzekucji, podczas gdy nie podlega ona egzekucji - nie mieści się w ramach orzekania w zakresie wniesionej skargi na czynność egzekucyjną z uwagi na konkurencyjność środków zaskarżenia"; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: (i) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji spółki wskazującej na wadliwość przeprowadzonej czynności egzekucyjnej dokonanej zawiadomieniem polegającej na (a) błędnym wskazaniu kwoty odsetek nieuwzględniającej okresów przerw w ich naliczaniu, (b) dokonywania czynności egzekucyjnej przy braku wymagalności obowiązku; (ii) pobieżne odniesienie się do argumentacji strony wskazującej na ograniczanie jej uprawnień procesowych, a w konsekwencji zmarginalizowanie i pobieżne odniesienie się do kwestii konkurencyjności środków zaskarżenia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez sąd, że organ egzekucyjny działał zgodnie z zasadą praworządności, skutkiem czego w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, że wydane w sprawie zawiadomienie: • prawidłowo funkcjonuje w obrocie prawnym; • nie było wadliwe, pomimo braku wymagalności dochodzonego obowiązku jak również wskazania nieprawidłowych kwot naliczonych odsetek przy braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu; • dokonana na jego podstawie czynność egzekucyjna jest prawidłowa. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organ egzekucyjny działał zgodnie z zasadą zaufania do władzy publicznej, skutkiem czego w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, że wydane w sprawie zawiadomienie nie było wadliwe, pomimo że: • dokonanie skarżonej czynności pomimo braku wymagalności obowiązku było działaniem sprzecznym z przepisami ustawy u.p.e.a.; • dokonując skarżonej czynności spółka została narażona na zajęcie kwot w wysokości wyższej niż faktycznie winna być egzekwowana. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; – zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; – rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.2. Dyrektor IAS nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna podlegała zatem badaniu według reguły związania zarzutami i wnioskami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Sporna w sprawie jest prawidłowość zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki, jako zobowiązanej, środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 1a pkt 12 tiret czwarte u.p.e.a., tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S.B.P. S.A., a zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w dużej mierze powielenie zarzutów skargi wniesionej do Sądu I instancji. Jak wynika ze złożonego środka zaskarżenia, skarżąca nadal – co do zasady – nie zgadza się ze sposobem wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 54 § 1 w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. W jej ocenie, Sąd I instancji oraz organy egzekucyjne zastosowały niedopuszczalną, zawężającą wykładnię przepisów statuujących podstawy do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, bezprawnie ograniczając uprawnienia procesowe spółki w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem spółki bowiem, w ramach zainicjowanego przez nią postępowania dopuszczalne i zasadne było badanie także kwestii istnienia/wymagalności obowiązku w zakresie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz prawidłowego, uwzgledniającego okresy przerw, naliczenia kwoty odsetek od należności głównej. Pozostałe prezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią de facto pochodną ww. zarzutu. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosownie do art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym oddala lub uwzględnia skargę (w całości lub w części). Przy czym według art. 54 § 6 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w przypadku uwzględnienia skargi, organ egzekucyjny uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną (w całości albo w części) lub usuwa stwierdzoną wadę czynności. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zaś zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Sąd I instancji, dokonując analizy art. 54 u.p.e.a., trafnie wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia, obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie bowiem – co podkreśla się zarówno w piśmiennictwie jak i judykaturze – skarga na czynności egzekucyjne ma charakter środka subsydiarnego i w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona zgodnie ze wskazanym przepisem wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności (zob. np. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025, art. 54). Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3048/15; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11). Z poczynionych powyżej uwag wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu – w jego przekonaniu – nieistnienia, wygaśnięcia czy braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji. W szczególności zaś, jeśli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej – na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 1027/22, i z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 118/22), nie może natomiast domagać się takiej, pogłębionej weryfikacji w ramach postępowania w ramach skargi na daną czynność egzekucyjną. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, podstaw do rozszerzenia zakresu badania wyznaczonego w art. 54 § 1 u.p.e.a. nie można upatrywać w art. 80 u.p.e.a. regulującym tryb przeprowadzania skarżonej czynności egzekucyjnej. Według art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu – stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. – organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Niewątpliwie, jak słusznie zauważono w powołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku NSA z 19 grudnia 2023 r., III FSK 1040/23, w konstrukcji ww. środka egzekucyjnego "ustawodawca wskazuje w pierwszej kolejności na obowiązek organu egzekucyjnego przesłania do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami. W treści tego normatywnego obowiązku prawodawca odnosi się więc do wysokości egzekwowanej należności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej dotyczy tej wysokości. Oznacza to zatem, że wysokość egzekwowanej należności pieniężnej staje się elementem w konstrukcji tego środka egzekucyjnego. Ponadto w ramach dalszej części regulacji stanowiącej podstawę do zastosowania tego środka zabezpieczającego, tj. przy obowiązku wezwania banku, normodawca odwołuje się do wysokości zajętej wierzytelności". Wbrew jednak argumentacji skarżącego kasacyjnie, nie sposób przyjąć, że zapis ten stanowi o nadaniu uprawnienia albo nałożeniu na organ egzekucyjny (a także bank) obowiązku przeprowadzania pogłębionej (tj. wykraczającej poza badanie zgodności treści zawiadomienia z tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę zajęcia) weryfikacji ww. kwot wykazanych w zawiadomieniu. Nadmienić przy tym należy, że wskazując na orzeczenie NSA z 19 grudnia 2023 r., autor skargi kasacyjnej zupełnie pominął kontekst sytuacyjny, w jakim stwierdzenie to zapadło, tj. fakt, że w sprawie doszło do zablokowania środków na rachunku zobowiązanego w wysokości nieodpowiadającej kwocie należności wykazanej w zawiadomieniu i że ta zasadnicza kwestia nie została wyjaśniona. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego. Niezbędne elementy prawidłowego zawiadomienia zostały enumeratywnie wymienione przede wszystkim w art. 67 § 2 u.p.e.a., gdzie wskazano m.in. kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia (art. 67 § 2 pkt 5). Ponadto wzór ww. zawiadomienia określono w załączniku nr 3, wydanego na podstawie delegacji z art. 67 § 6 u.p.e.a., rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. 2021.26 ze zm.). O skuteczności omawianego środka egzekucyjnego decydować będzie zatem: po pierwsze – kompletność dokumentu zawiadomienia, tj. sytuacja, gdy będzie ono zawierało wszystkie wymienione elementy, które - dodatkowo - będą prawidłowo skonstruowane, czyli np. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia będzie wyczerpująco informowało o prawnych konsekwencjach zajęcia, a nie tylko odsyłało do wybranych przepisów ustawy (zob. R. Suwaj [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, teza 3.1.3. do art. 67); po drugie – zachowanie trybu postępowania przewidzianego w art. 80 § 1-3 u.p.e.a. Analiza zaskarżonego wyroku oraz akt administracyjnych sprawy jasno wskazuje, że badanie skuteczności kwestionowanej przez spółkę czynności egzekucyjnej odbyła się w opisanym powyżej zakresie, a stanowisko Sądu I instancji, który nie stwierdził w przedmiotowej sprawie uchybień w dokonanej przez organ egzekucyjny czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej, było prawidłowe. Zasadnie WSA uznał, że dokonanie czynności egzekucyjnej nastąpiło zgodnie z przepisami art. 80 § 1-3 u.p.e.a., zaś zawiadomienie zawierało wszystkie niezbędne elementy wymagane i określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Sąd I instancji przekonująco i wyczerpująco wyjaśnił przy tym, dlaczego dokonywana w sprawie ocena skuteczności kwestionowanej czynności egzekucyjnej nie mogła obejmować podnoszonych przez spółkę kwestii związanych z istnieniem/wymagalnością obowiązku w zakresie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. a także pogłębionej weryfikacji sposobu naliczenia kwoty odsetek od należności głównej. Za nieuzasadnione tym samym uznać należy podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w sprawie zawężającej wykładni przepisów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 54 §1 i 2 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 8 o.p., poprzez przyjęcie, że zarzut braku wymagalności może zostać podniesiony jedynie w ramach instytucji zarzutów wnoszonych do tytułu wykonawczego; oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. również nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie z wyrażoną w art. 6 k.p.a. zasadą praworządności organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Działanie organu administracji zostanie zatem zakwalifikowane jako sprzeczne ze wskazaną zasadą zarówno wówczas, gdy zostało podjęte niezgodnie z obowiązującym prawem, jak i wówczas, gdy nie było podstawy prawnej do danego działania. Z kolei, w myśl wyartykułowanej w art. 8 § 1 k.p.a. zasadzie zaufania, organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z okoliczności badanej sprawy wynika, iż w sprawie nie doszło do wskazywanych przez skarżącą uchybień a Sądowi I instancji nie można przypisać wadliwości oceny co do tego, że organy egzekucyjne działały z poszanowaniem zasady praworządności oraz zasady zaufania. Samo niezadowolenie skarżącej z podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie świadczy o naruszeniu wskazywanych zasad. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także niezasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez skarżącej. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez brak zbadania sprawy w pełnym zakresie i wydanie wadliwego wyroku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25). Z opisaną powyżej sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice czy nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą a które miał obowiązek uwzględnić z urzędu. Okoliczność zaś, że Sąd ten prezentuje odmienne od skarżącej stanowisko w kwestii wykładni i stosowania prawa nie oznacza, że orzekał z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. i w sposób nieuprawniony, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi spółki. Wskazania także wymaga, że, w myśl powołanego przez skarżącą art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi i, jak przyjmuje się w judykaturze, naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Wniesienie tej skargi jest więc ograniczone co do przedmiotu, a ponadto obwarowane innymi wymaganiami odnoszącymi się do danego aktu lub czynności (wyczerpanie środków zaskarżenia, dochowanie terminu). Przyjęcie innego punktu widzenia podważałoby założenia sądowej kontroli administracji, stwarzając możność kwestionowania w każdym czasie, przy braku jakichkolwiek ograniczeń i rygorów, wszelkich działań organów administracji (zob. m.in. w wyroki NSA z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, LexPolonica nr 2211888, i z 28 maja 2008 r., II FSK 1424/07, LexPolonica nr 2068715 (CBOSA) – za J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 135). W konsekwencji, wobec tego, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). /-/ A. Sokołowska /-/ A. Dalkowska /-/ P. Borszowski