III FSK 664/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. S.A. z siedzibą w W. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 599/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr SKO/PO-413/235/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną P. S.A. z siedzibą w W., 4) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 599/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: "Organ" lub "Kolegium") z dnia 7 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że linii kolejowej, na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Zdaniem Sądu I instancji, zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy, deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Z tego względu, powołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA we Wrocławiu wskazał, że należące do Spółki, stanowiące przedmiot opodatkowania, sporne grunty w 2020 r., nie pozostawały poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Sąd I instancji negatywnie ocenił natomiast stanowisko Kolegium odnośnie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyjaśniając, że zwolnienie to dotyczy "gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych". Wskazał, że zwolnieniem objęta jest nie tylko droga publiczna, lecz szerzej - pas drogi publicznej, w którym m.in. droga ta się znajduje. Sąd I instancji uznał, że Kolegium dokonało zawężającej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 ze zm., dalej jako: "u.d.p."), odnosząc wskazane tam zwolnienie wyłącznie do pojęcia drogi publicznej. Sąd I instancji wyjaśnił, powołując się na stanowisko sformułowane w orzecznictwie NSA, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu. Podkreślono także, iż w praktyce pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące własność innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W konsekwencji Sąd I instancji uznał za istotne w sprawie ustalenie, które grunty należące do Spółki pozostają zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca wskazuje naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] dla której wydano decyzję o wygaszeniu likwidacji są związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu wygaszenia decyzji o likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...]; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w Legnicy na podstawie akt sprawy, w których znajduje się decyzja nr DTK-2.0111.92.2019 z dnia 11.07.2019 r. wydana przez Ministra Infrastruktury stwierdzająca wygaśnięcie decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r. nr FK- 4951-01/05 w części dotyczącej wyrażenia zgody na likwidację linii kolejowej nr [...] [...] na odcinku [...]. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z art. 162 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej jako: "k.p.a.") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr [...] na odcinku, dla którego została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez nie zastosowanie przepisu w rozpatrywanej sprawie, podczas gdy przepis ten nie odnosi do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, bowiem zwolnienie od podatku nie zostało uzależnione żadnego warunku faktycznego udostępnienia budowli uprawnionemu podmiotowi; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.1333 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transport kolejowy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1043 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 5) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania; 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku, dla którego nie została wydana decyzja o wygaszeniu likwidacji, skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów związanych z linią kolejową nr [...], skoro ze względu na położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie nie mogą być wykorzystywane do innej działalności niż przewozy kolejowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.(w brzmieniu jakie obowiązywało w 2020r.) poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa, polegającą na pominięciu przez Sąd I instancji faktu, że warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie prawa, jest brak związania - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie Kolegium, wskazany przepis prawa uniemożliwia zastosowanie wyłączenia podatkowego w stosunku do gruntów lub budowli znajdujących się w pasie drogowym drogi publicznej w przypadku gdy wskazane przedmioty opodatkowania pozostają związane z działalnością gospodarczą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, a takim podmiotem niewątpliwie są P. S.A. zs. w W., które nie zajmują się utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i uchylenie decyzji Kolegium, spowodowane niezasadnym zarzutem Sądu pod adresem organu II instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegającym na braku ustaleń faktycznych w zakresie położenia gruntów (ich części, fragmentów) Spółki w pasie drogowym dróg publicznych, podczas gdy w ocenie Kolegium, ustalenie tych okoliczności pozostaje zbędne i bezprzedmiotowe dla wyniku sprawy, skoro wszystkie sporne grunty pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych i autostrad, a co za tym idzie są związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, w tym przypadku P. S.A. zs. w W. Zatem ewentualne położenie gruntów należących do Spółki w pasie drogowym drogi publicznej, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w stosunku do nich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Organu oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto Organ oświadczył, iż zrzeka się rozprawy w niniejszym postępowaniu. W zakreślonym ustawowo terminie Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrokami z dnia 6 września 2024 r., sygn. akt: III FSK 440/24 oraz III FSK 301/24 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne Spółki w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, odniósł się do spornych zagadnień, które występują również w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w poprzednich wyrokach i częściowo posłuży się argumentacją przytoczoną w uzasadnieniach wyżej wymienionych wyroków. Z uwagi na wniesienie przez obydwie strony skarg kasacyjnych konieczne jest odrębne odniesienie się do każdej z nich. Skarga kasacyjna Spółki nie ma uzasadnionych podstaw. Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie: 1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2020 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u..p.o.l. nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem grunty, budynki oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), udostępniane przewoźnikom kolejowym. Istotne pozostaje również, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a), t.j. objętej sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej, w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. W roku podatkowym 2020 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd I instancji, a w szczególności stanowiska, że "gotowość" udostępniania nie dotyczy linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Takiej zaś linii - na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w którym Spółka podnosi, że regulacja ta nie odnosi się do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w którym Spółka wskazuje błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr [...] na odcinku, dla którego została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko WSA, że działka w części przejętej przez samorząd wojewódzki w celu odbudowy infrastruktury kolejowej również nie podlega pod zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k. oraz art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii poruszanych w tych zarzutach należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1084/13; z 9 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 3364/21 czy z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji powyższego, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych) wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Spółkę oraz cytowany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Trafnie zatem wskazuje Sąd I instancji, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki, z uwagi na zagadnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie sposób zgodzić się więc z zarzutem Spółki naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym podnosi akceptację przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] dla której wydano decyzję o wygaszeniu likwidacji są związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposobu dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym względzie trafna jest ocena Sądu I instancji, co do związku z działalnością gospodarczą. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., w którym Skarżąca podnosi prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli. Także w tym zakresie prawidłowe było stanowisko WSA, który oceniał czynności organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Należy zatem ponownie zauważyć, że prawidłowa jest praktyka traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za uzasadnioną zaś należało uznać skargę kasacyjną Kolegium, a w szczególności zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającej na pominięciu przez Sąd I instancji faktu, że warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie prawa, jest brak związania - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W świetle sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej Organu, należy zwrócić uwagę na brzmienie drugiej części przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który, po myślniku stanowi "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja przepisu art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. (...) Jeżeli więc grunty oraz budowle znajdujące się w pasie drogowym są w posiadaniu przedsiębiorcy innego niż ten, który prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych czy też utrzymania drogi publicznej, to wyłączenie nie może być stosowane (por. R. Dowgier, Zmiana zakresu wyłączenia z podatku od nieruchomości pasów drogowych oraz zlokalizowanych w nich budowli, FK 2019/3/45-51). Wyłączeniu z opodatkowania podlegają zatem te sytuacje, które należy kwalifikować w obrębie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej jako eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślił to NSA w wyroku z 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1914/11, przyjmując, że "jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - zwolnieniu takiemu nie podlegają". (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Zatem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci wyłączeniem podatkowym. Innymi słowy skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane (por. B. Pahl, Opodatkowanie dróg będących w posiadaniu przedsiębiorców. Studia Prawnoustrojowe nr 11/2010). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3291/18). Dopiero wtedy, jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym grunty oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem tej działalności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji podzielić należy stanowisko, że należące do Spółki grunty, nawet gdyby były położone w części lub całości, w pasie drogowym drogi publicznej, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, co wynika chociażby z informacji wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego. Grunty te - jak słusznie zauważa Kolegium - powinny więc być opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą, przy zastosowaniu argumentacji dotyczącej zasadności opodatkowania pozostałych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, której to argumentacji Sąd I instancji nie zanegował, a wręcz przeciwnie - w całości podzielił. Powyższa wadliwość stanowiska Sądu I instancji, polegająca na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., skutkowała wadliwym sformułowaniem wskazań co do dalszego postępowania w kierunku ustalenia, czy przedmiotowe działki należące do Spółki, są położone częściowo albo w całości w pasie drogowym drogi publicznej, co z kolei usprawiedliwiało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uchylenie decyzji Kolegium, spowodowane niezasadnym zarzutem Sądu pod adresem organu II instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz