III FSK 675/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/165/2022/4337, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 11250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 14 lutego 2022 r. Burmistrz Miasta Sławkowa określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 2.714.935,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w złożonej 29 stycznia 2021 r. deklaracji Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 54.922 m2, budynki o pow. użytkowej 8.569,19 m2 i budowle o wartości 13.953,639 zł. W załączniku ZDN-2 dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania, Spółka wpisała następujące pozycje: art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) powierzchnia gruntów 640.579 m2, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powierzchnia budynków - 420,43 m2, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wartość budowli - 76.411.964, 86 zł, art. 7 ust. 1 pkt 10 u,p.o.l. powierzchnia gruntów 2.065 m2. Łącznie wykazano do zwolnienia grunty o powierzchni 636.314 m2. Organ pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia Spółki w zakresie posadowienia infrastruktury kolejowej. Przedłożone zestawienia działek z elementami infrastruktury kolejowej jednoznacznie potwierdzały, że grunty te spełniają warunki do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. Na działkach stanowiących własność Spółki posadowiona została infrastruktura kolejowa składająca się na linie kolejowe normalnotorową i szerokotorową oraz obiekt infrastruktury usługowej - stację [...]. W ocenie organu, Skarżąca bezpodstawnie dokonała zwolnienia części budowli w trybie art. 7 ust. pkt 1 u.p.o.l., uznając je za elementy infrastruktury kolejowej, pomimo że budowle te nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.). Ponadto organ nie zajął stanowiska w kwestii udostępniania przewoźnikowi kolejowemu nieuznanych za infrastrukturę budowli, ponieważ stwierdzenie, że ww. budowle nie stanowią elementu infrastruktury kolejowej, kończy postępowanie na tym etapie. Jeżeli budynek nie jest elementem infrastruktury kolejowej, czyli nie spełnia już początkowego warunku zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niecelowe i bezprzedmiotowe jest jakiekolwiek rozważanie tego, czy ta infrastruktura została udostępniona przewoźnikowi. Wskazano, że w przypadku zwolnienia stosowanego w odniesieniu do gruntów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., grunty te musiały być zajmowane pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, co w praktyce wymagało ustalenia, jakie faktycznie powierzchnie są pod te budowle zajmowane. Aktualnie, stosownie do załącznika do ustawy o transporcie kolejowym, infrastrukturę kolejową stanowią całe działki ewidencyjne. Z przedłożonego materiału dowodowego wywiedziono, że okoliczność udostępniania przez Spółkę posiadanej infrastruktury kolejowej jednoznacznie wynika z materiału dowodowego i nie stanowiła przedmiotu sporu z podatnikiem. Na wskazanych działkach znajdują się elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (za wyjątkiem budowli nie uznanych przez organ za elementy infrastruktury kolejowej), z której korzystają przewoźnicy kolejowi. Dalej stwierdzono, że choć samodzielną podstawę stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przy odkodowaniu znaczenia użytych w niej zwrotów należy sięgnąć do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Analizowany przepis wprost bowiem odsyła do tej ustawy w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej. Przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą jednak zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a-c powołanego wyżej przepisu. W ocenie organu, Spółka dokonała wykładni rozszerzającej, obejmując zwolnieniem budowle, które nie zostały wymienione w przywołanym wyżej załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, tj. które zwolnieniu nie mogą podlegać. Z tego względu Burmistrz w celu wyjaśnienia podatnikowi różnic pomiędzy "elementami infrastruktury" określonymi przez ustawodawcę a budowlami zwalnianymi przez Spółkę pomocniczo odwołał się do Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 1998 r. Nr 151, poz. 987, dalej: rozporządzenie). Wyjaśniono, że podtorze z systemem kanałów i rowów odwadniających nie może podlegać zwolnieniu, bowiem jego przedmiotem zgodnie z pkt 3 załącznika nr 1 do ustawy jest system kanałów i rowów odwadniających wyłącznie podtorze, a nie rozbudowany system odwadniający przedsiębiorstwo. Szczegółowy wykaz opodatkowanych oraz zwolnionych elementów infrastruktury przedstawiony został w tabeli na stronie 20 decyzji organu pierwszej instancji. Dalej organ zakwestionował zwolnienie w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. placów, składowisk, płyt wraz z drogami dojazdu jako niestanowiących budowli określonych w pkt 7 załącznika nr 1 do ustawy, ponieważ nie pełnią funkcji ramp kolejowych. Następnie podano, że w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił jako element infrastruktury drogi w dwóch przypadkach: rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe zasłony odśnieżne. Podatnik dokonał zwolnienia budowli dróg wskazanych na stronie 28 decyzji pierwszej instancji, uznając, że wszystkie drogi dojazdowe do torów, placów składowych, płyt kontenerowych, placów manewrowych itd. stanowią element infrastruktury kolejowej. Tymczasem drogi te nie spełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do ustawy. Przedmiotem zwolnienia określonym w pkt 7 załącznika do u.t.k. są rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Spółka nie posiada ramp kolejowych, zatem nie może zwalniać dróg związanych z budowlą określoną w pkt 7 załącznika 1, nie posiada również dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Za chybione uznało również zwolnienie dokonane przez Spółkę w zakresie zapór drogowych hydraulicznych jako niewymienionych w załączniku nr 1, zatem niestanowiących elementu infrastruktury kolejowej. Rozstrzygnięcie Burmistrza zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z 22 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zgromadzonego materiału dowodowego i oceny prawne w zakresie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania poszczególnych gruntów i budowli. Dalej organ wskazał, że postępowanie podatkowe potwierdziło, iż zwolnione przez Spółkę budowle (w części) budynki i grunty spełniają warunki niezbędne do zaliczenia ich do infrastruktury kolejowej. W przedstawionych okolicznościach spełnione zostały przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które można odnieść także do prywatnej infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 4 pkt 1c u.t.k., co jednakże nie mogło doprowadzić do zwolnienia w świetle bezpośrednio stosowanych przepisów unijnych - art. 3 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE oraz przepisów krajowych (art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, Dz.U. z 2023 r. poz. 1637 ze zm., dalej: u.p.p.p.). W odniesieniu do infrastruktury prywatnej, zwolnienie może stanowić formę pomocy publicznej. Ustawa nowelizująca nie była notyfikowana Komisji Europejskiej, przez co na mocy art. 3 Rozporządzenia Rady, występuje skutek zawieszający jego stosowanie do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Kolegium zauważyło, że przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzają, iż podatnik udostępnia posiadaną infrastrukturę przewoźnikom kolejowym. Udostępnienie to nie ma jednak charakteru publicznego. Okoliczność, że Spółka zawiera umowy z różnymi przewoźnikami nie oznacza, iż świadczy usługi w zakresie publicznym. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE. Trudno uznać, że Skarżąca realizuje funkcję narodowej infrastruktury kolejowej, co przesądza uznanie spełnienia kryterium selektywności, ponieważ infrastruktura prywatna służy wyłącznie do realizacji zadań własnych przedsiębiorstwa, a charakter publiczny przewozów jest realizowany przez P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podzielił ocenę Skarżącej i wskazał, że art. 107 TSUE nie wywołuje skutku bezpośredniego. Jest to bowiem okoliczność istotna w procesie oceny skutków, jakie wiążą się dla strony przy ocenie możliwości zastosowania przepisu ustawowego przyznającego pewne uprawnienie - zwolnienie z podatku od nieruchomości. Analizując orzecznictwo TSUE, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TSUE, toteż brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania tego przepisu. Co więcej, nawet przyjęcie odmiennego stanowiska, po myśli którego sąd krajowy uprawniony był do kontroli, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia winien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie oraz podjęcia działań ochronnych i zapobiegawczych, podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 1893/17, z którego wynika, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w omawianym zakresie wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. W kontekście warunku selektywnej korzyści WSA wskazał, że korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych nie stanowi pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W ocenie Sądu, organ samorządowy, obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce, nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. W sprawie nie było jednostki powołującej się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy europejskie w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie. Organy obu instancji nie dokonywały też wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez pryzmat przepisów prawa unijnego, a odmówiły jego zastosowania z uwagi na brak wymaganej ich zdaniem notyfikacji zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, mimo że ustawodawca uznał, iż art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. i skutki z niego wynikające nie dają podstaw do wdrożenia procedury notyfikacji. Zdaniem WSA, ocena spełnienia przesłanek uznania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną została dokonana nieprawidłowo. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga bowiem wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej. Organy w żaden sposób nie wykazały, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny oraz grozi zakłóceniem konkurencyjności i może negatywnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Analizowane zwolnienie ustawowe ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Kwestionowana przez organ zmiana w istocie upowszechniała owo zwolnienie ustawowe, czyniąc je dostępnym dla wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na status podmiotu (prywatny, państwowy), o ile tylko znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej, czyli posiadają infrastrukturę kolejową. Sąd nie dostrzegł również zakłóceń dla rynku, w tym możliwych zakłóceń konkurencyjności. Na zakłócenia takie nie powoływał się żaden podmiot. Żaden podmiot nie domagał się też udzielenia ochrony wynikającej z ewentualnego naruszenia przez władze krajowe obowiązku notyfikacji. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, jakoby wszystkie wskazane przezeń do zwolnienia budowle były infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W ślad za organem uznano, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie w stosunku do obiektów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, co oznacza, że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł organ odwoławczy, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego 1. art. 107 ust. 7 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady i w zw. z art. 3 u.p.p.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że a) zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązujące w roku podatkowym 2021 r. potencjalnie nie wypełnia kryteriów uznania go za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE podlegającej obowiązkowej notyfikacji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE, gdyż ocena dopuszczalności takiej pomocy została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, iż nie wymaga przestawienia instytucjom i organom UE, podczas gdy Sąd winien był przyjąć, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako stanowiące pomoc publiczną winno podlegać notyfikacji zgodnie art. 108 ust. 3 TFUE, b) samorządowe organy administracji publicznej w świetle powołanych przepisów nie są uprawnione do dokonywania oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna, podczas gdy Sąd winien był przyjąć, że regulacja prawa unijnego, w szczególności rozporządzenie Rady, wiąże organy podatkowe orzekające w sprawie, gdyż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP stanowi element polskiego porządku prawnego, 2. art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 rozporządzenia Rady w zw. z art. 3 u.p.p.p. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązujące w roku podatkowym 2021 r. nie ma charakteru selektywnego oraz nie grozi zakłóceniem konkurencyjności i nie wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, domagając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem procesowym z 21 lipca 2025 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. o sygn. C-453/23, uznając, że w świetle twierdzeń Trybunału wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęta przez organy, polegająca na stwierdzeniu, iż zwolnienie w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. nie jest możliwe w świetle odpowiednich regulacji o pomocy publicznej, a co za tym idzie, skutkująca odmową zastosowania wobec Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. w 2021 r. nie znajduje uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Istota sporu, zarysowanego ramami zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, koncentruje się na kwestii dopuszczalności ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w kontekście regulacji art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 rozporządzenia Rady w zw. z art. 3 u.p.p.p. W punkcie wyjścia zasygnalizować należy, że podobny - do analizowanego w niniejszej sprawie – problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z 6 sierpnia 2025, sygn. akt III FSK 1126/22, którego rozważania skład orzekający podziela. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (a) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (b) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymieniony przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. W konsekwencji prawidłowe wyjaśnienie znaczenia zwrotu legislacyjnego "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie wymaga sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie ten element pozostaje sporny. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Z tego względu uznać należy, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Jak już zaznaczono, uwzględniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, należało ocenić, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Pojęcie "pomocy państwa" (pomocy publicznej) nie zostało zdefiniowane w prawie Unii. Było ono natomiast przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości. Określona przez Trybunał definicja pomocy państwa - oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE - obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Wskazane kryteria muszą zachodzić łącznie, a zatem brak któregokolwiek z nich oznacza, że nie ma zastosowania generalny zakaz udzielania pomocy. Konsekwentnie za każdym razem, aby ocenić, czy mamy do czynienia z niedozwoloną pomocą publiczną, należy dokonać analizy, czy dane działanie wypełnia łącznie powyższe przesłanki. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budziło wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Podobne wątpliwości legły u podstaw pytań prejudycjalnych, które Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz.U.UE.L 248/9 z 24 września 2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?". W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził w zakresie pytania pierwszego (według polskiej wersji językowej), że: "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji, w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na owy system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający) stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68). Zdaniem Trybunału wynika z tego, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez ten sąd - wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 69). Nadto Trybunał podniósł, że wydaje się, że te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter (pkt 70). Poza tym, co zostało wskazane w pkt 62 i 63 wyroku, Trybunał podniósł, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia (pkt 71 i 72). W wyroku podniesiono również, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika w żaden sposób, że te ramy odniesienia ukształtowano zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 53 niniejszego wyroku (pkt 73). Trybunał stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny oraz nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku TSUE). Zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy"). Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżąca błędnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest nieuzasadniona teza, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Odrębny problem, aczkolwiek pozostający poza granicami skargi kasacyjnej, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy w 2021 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są m.in. grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak już powyżej wskazano, ustawodawca w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej" odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach ustawy o transporcie kolejowym definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Stosownie do treści tego załącznika, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej, innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in. (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. W judykaturze zwracano uwagę (por. wyrok z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19, jak też przywołany uprzednio wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r.), że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. Wskazane zastrzeżenie zostało po tej dacie usunięte z treści przepisu. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" należy wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika. Podkreślano, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Działka ewidencyjna stanowi jednocześnie określony obszar gruntu. Ustawodawca zmienił zasady opodatkowania gruntów dopiero ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192) ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Zmiana ta w sposób jednoznaczny uniemożliwiła zwalnianie z opodatkowania całych działek w sytuacji, gdy były one tylko w części zajęte przez budowle i budynki infrastruktury kolejowej. Ma ona jednak charakter normatywny i nie wpływa na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2022. W przytoczonych orzeczeniach omawiane zwolnienie odczytywano zgodnie brzmieniem językowym przepisów, do których odsyłała ustawa podatkowa. Warto jednak przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania stanowi "grunt", a nie działka gruntu i to właśnie ten zwrot legislacyjny stanowić może pole odniesienia dla oceny, w jakim zakresie, tzn. w jakiej części działka ewidencyjna może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli tylko na jej niewielkim fragmencie została zlokalizowana infrastruktura kolejowa. Z zagadnieniem tym będzie musiał się zmierzyć również organ podatkowy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania, zwłaszcza w kontekście omawianego wyroku TSUE i odpowiedzi na pytanie, czy objęcie całej działki gruntu zwolnieniem podatkowym, w sytuacji gdy tylko na jej części zlokalizowane są obiekty objęte preferencją podatkową, nie narusza zasady selektywności w odniesieniu do jej fragmentów i położonej na niej infrastruktury, która nie jest związana z przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ulgą podatkową. Reasumując, skoro za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 107 ust. 7 i art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady i w zw. z art. 3 u.p.p., skargę kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA s. Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Anna Sokołowska