III FSK 75/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 339/23 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację Prezydenta Miasta [...] z dnia 15 marca 2023 r. nr WP.II.310.1.2023.MKJ w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca) na interpretację Prezydenta Miasta [...] (dalej: Prezydent) z dnia 15 marca 2023 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości – uchylił zaskarżoną interpretację. Skargę kasacyjną wniósł Prezydent. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, przy czym nie musi to być formalne rozpoczęcie budowy, ale także czynności na gruncie, które takie formalne rozpoczęcie budowy poprzedzają, podczas gdy istotą sprawy, nierozstrzygniętą przez Sąd przy ocenie prawidłowości dokonania wykładni i zastosowania ww. przepisu jest wyjaśnienie, jakie konkretnie czynności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budowy farm fotowoltaicznych (w tym przygotowania gruntu pod ich budowę), podejmowane w stosunku do dzierżawionego gruntu, będą stanowiły o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a także czy (i jakie konkretnie) czynności o charakterze organizacyjnym będą należały do tej kategorii czynności faktycznych, co nie zostało przez Sąd w sposób wnikliwy rozważone w oparciu o opisany stan faktyczny. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Prezydent zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uchylenie interpretacji na skutek dokonania niepełnej i w efekcie wadliwej wykładni pojęcia gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji nierozstrzygnięcie przez Sąd istoty sporu, który sprowadza się do wskazania jakiego rodzaju konkretne czynności będą prowadziły do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy wykładnia rozumienia pojęcia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęta przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niepełna, gdyż nie odnosi się do aspektów zagadnienia prawnego, którego rozumienie było sporne, a zatem zastosowanie powyższego przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w okolicznościach sprawy było nieuprawnione’ - wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, w sposób lakoniczny, tj. z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., jedynie na ogólne rozumienie powyższego pojęcia bez odniesienia się do istoty sporu, czyli wskazania konkretnych czynności, które o ile zostaną podjęte przez Spółkę wobec dzierżawionego gruntu, będą w opisanym stanie faktycznym prowadziły do powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że organ - wobec opisanej wady uzasadnienia wyroku oraz niepodania wskazań co do dalszego postępowania w istocie nie może wydać interpretacji podatkowej o treści innej niż dotychczas; 3) art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez objęcie rozstrzygnięciem Sądu zagadnienia dotyczącego odpowiedzi na pytanie 2 wniosku, w sytuacji gdy zakresem skargi oraz podstawą prawną postawionych zarzutów objęte było jedynie rozstrzygnięcie organu w zakresie pytania nr 1 wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej w całości, a nie w części, jak wynika to z zakresu zaskarżenia skargi wywiedzionej do WSA przez Spółkę. Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Prezydent oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. Prezes Zarządu – K. F. wniósł pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie sporna jest wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a w szczególności zawartego w tym przepisie sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważyć należy, że kwestią tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 230/23, z dnia 6 czerwca 2024 r., III FSK 1038/22, z dnia 2 sierpnia 2024 r., III FSK 332/24, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane tam stanowisko. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 3 pkt 1 tej ustawy użytki rolne i lasy zostały zdefiniowane jako grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z regulacją z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. koreluje unormowanie zawarte w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pierwszy z tych ostatnio przywołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, drugi zaś wskazuje, że nie podlegają podatkowi rolnemu grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W każdym z tych przepisów występuje sporne w niniejszej sprawie określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy odkodowywaniu znaczenia tego określenia należy uwzględnić regulację z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. Według postanowień tego przepisu przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W przytoczonym przepisie mowa jest o gruntach związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych występuje rozróżnienie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i grunty związanie z tą działalnością. Odnośnie do znaczenia terminu "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23), przy czym stanowisko Sądu uległo pewnej modyfikacji po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Obecnie prezentowany jest pogląd, że "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (vide m.in. wyroki NSA przywołane na wstępie). Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej Jak wynika z powyższego, sformułowaniu "grunty związane z działalnością gospodarczą" przypisywane jest dość szerokie znaczenie. Takie samo znaczenie nie może być przypisane określeniu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", jak czyni to organ interpretujący. Skoro ustawodawca wprowadził dwa terminy, tj. "związane" i "zajęte", to niedopuszczalne jest utożsamianie ich znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów. Wyraz "zajęte" czytany w kontekście występującym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na czynność dokonaną, natomiast znaczenie tego wyrazu należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie. Nie może być zatem "zajęcie gruntu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumiane jako możliwość wykorzystania gruntu w przyszłości, np. po zakończeniu "działań prawnych", jak nazwał je organ interpretujący, typu pozyskiwanie zezwoleń na rozpoczęcie inwestycji. Ten zwrot legislacyjny oznacza wyłącznie okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) gruntu (budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej. Błędne jest więc stanowisko organu interpretującego, iż omawiany zwrot legislacyjny oznacza nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale także działania prawne i tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jednak zważywszy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatrywano "w przedstawieniu przez WSA ogólnego rozumienia sformułowania "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" bez wskazania konkretnych czynności, które o ile zostaną podjęte przez Spółkę wobec dzierżawionego gruntu, będą prowadziły do powstania obowiązku podatkowego", wyjaśnić można, że przepis ten ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Zgłaszając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a tego nie uczyniono. Poza tym, wbrew stanowisku organu, WSA w sposób wyczerpujący wyjaśnił sporne sformułowanie i dał wskazówki co do zastosowania kryterium z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w warunkach niniejszej sprawy (ostatnia strona uzasadnienia wyroku). Oczekiwane organu, że WSA wyspecyfikuje czynności, które zaświadczają o faktycznym zajęciu gruntu jest wręcz niezrozumiałe, jako że o faktycznym zajęciu gruntu zaświadcza fizyczne wykorzystywanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a tę okoliczność mogą potwierdzać różne okoliczności. Rolą WSA nie jest zastępowanie organu w jego czynnościach, a w rzeczy samej tego oczekuje organ, zważywszy na uzasadnienie omawianego zarzutu. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast WSA przedstawił prawidłową wykładnię tego przepisu i organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną z uwzględnieniem tej wykładni. Nie tylko nieuzasadniony przez stronę skarżącą, ale zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. "poprzez objęcie rozstrzygnięciem Sądu zagadnienia dotyczącego odpowiedzi na pytanie 2 wniosku, w sytuacji gdy zakresem skargi oraz podstawą prawną postawionych zarzutów objęte było jedynie rozstrzygnięcie organu w zakresie pytania nr 1 wniosku". Żaden bowiem z tych przepisów nie normuje materii dotyczącej podstawy prawnej wyroku wydanego w wyniku skargi na interpretację. Materia ta jest uregulowana w art. 146 § 1 P.p.s.a. i ten przepis WSA podał jako podstawa prawna zaskarżonego wyroku, zatem poprzez zarzut jego naruszenia możliwe było zwalczanie zakresu rozstrzygnięcia. Zauważenia też wymaga, że WSA nie wypowiedział się merytorycznie w zakresie nieobjętym skargą. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz