III FSK 750/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 476/24 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. nr 2801-IEE.7192.184.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 476/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi T. K. (dalej: "Spółka") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Organ"), z 9 października 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 § 1 i § 4 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a, art. 80 § 2a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 grudnia 1988 r. o emeryturach i rentach z funduszu ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1251 ze zm., dalej: "ustawa o emeryturach"), w związku z art. 51 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2023 r., poz. 1280 ze zm., dalej: "ustawa o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy") oraz art. 54 i art. 54a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: "P.b." lub ,,Prawo bankowe’’) poprzez przyjęcie, że przy jednoczesnym prowadzeniu egzekucji z emerytury i rachunku bankowego, do egzekucji z rachunku bankowego na który wpływają m.in. środki z emerytury należy stosować ograniczenia wynikające z art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach (w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy), zamiast art. 54 P.b. określający kwotę wolną od zajęcia. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), tj.: a. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem: - art. 54 § 1 pkt 1, art. 1a pkt 2, art. 1 a pkt 12 lit. a, art. 7 § 1 i § 2, art. 10 § 1, art. 10 § 4, art. 80 § 2a u.p.e.a., art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach (w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy), art. 54 i art. 54 a Prawa bankowego, - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 pkt 2 i art. 10 ust. 1 oraz art. 54 § 1 art. 54 § 4 pkt u.p.e.a, i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez niezasadne uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi, b. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 ww. ustawy, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi podatnika na postanowienie Organu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Organ zrzekł się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ramach naruszeń dotyczących prawa materialnego Organ wskazał błędną wykładnię art. 10 § 1 i § 4 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a, art. 80 § 2a u.p.e.a., art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach, w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy oraz art. 54 i art. 54a P.b. poprzez przyjęcie, że przy jednoczesnym prowadzeniu egzekucji z emerytury i rachunku bankowego, do egzekucji z rachunku bankowego na który wpływają m.in. środki z emerytury należy stosować ograniczenia wynikające z art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach (w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy), zamiast art. 54 P.b. określający kwotę wolną od zajęcia. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 10 § 1 u.p.e.a. świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji w zakresie określonym w tych przepisach. Normatywny kształt tego przepisu stanowi podstawę do stwierdzenia, że te świadczenia pieniężne, które są przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji, przy czym zakres odniesiony do tej egzekucji został określony w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym. Ustalając zatem ten zakres nie sposób pominąć regulacji wprowadzonej w odpowiednich przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym, do których ustawodawca wprost odsyła w tym rozwiązaniu normatywnym. Nadmienić przy tym należy, że odesłanie to umieszcza ustawodawca w art. 10 § 1 u.p.e.a., a zatem unormowaniu, które zostało wymienione jako pierwsze w art. 10 u.p.e.a. Trafnie w tym względzie wskazuje Sąd I instancji, bazując na analizie orzecznictwa sądowego, na cele unormowanych przez ustawodawcę wyłączeń spod egzekucji z art. 8-10 u.p.e.a., a także obowiązek respektowania wykładni systemowej. Trzeba w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane przez WSA, że prowadzenie egzekucji w stosunku do kwot wyłączonych z egzekucji na podstawie zajęcia rachunku bankowego, na który to rachunek bankowy te kwoty zostały przelane, praktycznie pozbawiałoby sensu i zaprzeczałoby celom, jakie przyświecały ustanawiającemu wyłączenie ustawowe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 157/16; CBOSA). Uwzględniając zatem regułę wykładni systemowej należy w pełni zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, iż nie jest uprawnione stanowisko, że istnieje różnica pomiędzy świadczeniem emerytalnym a środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym pochodzącymi ze świadczenia emerytalnego. Nie można też wywodzić, że adresatem art. 140 ustawy o emeryturach jest wyłącznie organ rentowy, który jest odpowiedzialny za prawidłowe dokonywanie potrąceń w ramach dokonywanych zajęć egzekucyjnych świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, skoro to organ egzekucyjny jest adresatem normy ustanowionej w art. 10 § 1 u.p.e.a. wprost odsyłającej do zasad egzekucji wyrażonych w odrębnych przepisach. Treść art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach jednoznacznie wskazuje, że potrącenia, o których mowa w art. 139, mogą być dokonywane, z zastrzeżeniem art. 141, w następujących granicach: 3) innych egzekwowanych należności - do wysokości 25% świadczenia. Regulacja ta wyraża zatem granicę dokonywanego potrącenia, co nie oznacza, że adresatem tej regulacji jest jedynie organ rentowy odpowiedzialny za prawidłowe dokonywanie potrąceń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia przy tym wymaga, że wymieniony art. 10 § 1 u.p.e.a. odsyła wprost do tych zasad egzekucji, które zostały uregulowane w odrębnych przepisach. Stąd też nie sposób przy ustaleniu zakresu zastosowania tego unormowania pominąć zasad egzekucji określonych w odpowiednich przepisach. Biorąc pod uwagę powyższe należy w pełni zaaprobować również stanowisko WSA, który stwierdził, że nie jest też uprawnione powołanie się na stanowisko, że nie jest rolą organu egzekucyjnego bieżące analizowanie przepływów finansowych na zajętym rachunku bankowym, w sytuacji gdy dłużnik powiadomił organ egzekucyjny, że na rachunek bankowy wpływa emerytura, co zobowiązuje organ do respektowania wysokości kwoty wolnej od zajęcia stosownie do art. 10 § 1 u.p.e.a. Dlatego też w konsekwencji trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny jest zobowiązany kontrolować, czy środki przekazane mu przez bank nie stanowią środków, o których mowa w art. 10 § 1 u.p.e.a. Tym bardziej, że bank mocą art. 36 § 1c u.p.e.a. zobowiązany jest do przekazania określonych informacji, które pozwolą organowi egzekucyjnemu na sprawdzenie, czy wszystkie środki podlegają egzekucji i czy część z nich nie jest spod tej egzekucji wyłączona. W ramach zatem trybu skargi na czynności egzekucyjne istnieje na organie egzekucyjnym, a za nim – na organie nadzoru, obowiązek, którego treść sprowadza się do wyjaśnienia, czy należności na rachunku bankowym podlegają zajęciu, do którego stanowiska uprawnia zastosowanie art. 10 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Organu zaprezentowanego w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z którym środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy tracą swój dotychczasowy charakter i stają się wierzytelnością z rachunku bankowego. Także w tym względzie przekonujące i trafne jest stanowisko WSA, akcentujące konieczność uwzględnienia źródła, z którego pochodzą środki, które są przekazywane następnie na rachunek bankowy. Nie stanowi także w ocenie Naczelnego Sądu Admiracyjnego zaprezentowana argumentacja Organu odnosząca się do treści art. 80 § 2a u.p.e.a. oraz art. 54a P.b. Określone w tych regulacjach sytuacje po pierwsze nie stanowią o możliwości pominięcia art. 10 § 1 u.p.e.a. i konsekwencji wynikających z zastosowania tego unormowania w ramach granic potrąceń, a ponadto należy zauważyć, że w wymienionych unormowaniach wskazano odpowiednio na kwoty pochodzące ze źródeł, których zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie obejmuje, a także, jakie środki pieniężne są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego. Ponadto trafnie uznał WSA, że zastosowane w treści przepisu art. 54a Prawa bankowego odesłanie do art. 10 § 4 u.p.e.a. zostało wprowadzone od 30 października 2020 r. W tej samej dacie dodano do u.p.e.a. przepis art. 80 ust. 2a. Niemniej jeszcze w stanie prawnym sprzed wejścia w życie ww. przepisów art. 54a Prawa bankowego oraz art. 80 ust. 2a u.p.e.a. w analizowanym kształcie, funkcjonowało stanowisko o braku tożsamości środków pieniężnych egzekwowanych z rachunku bankowego ze środkami zajętymi w ramach innych wierzytelności i już wówczas sądy potwierdzały, że sama wypłata środków na rachunek bankowy nie może być decydująca dla ustalenia, czy środki podlegają wyłączeniu z egzekucji. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego, odnoszącego się do błędnej wykładni wymienionych w tym zarzucie regulacji. Brak też podstaw do uznania niewłaściwego zastosowania art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach (w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy), zamiast art. 54 P.b. W konsekwencji powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 1, art. 1a pkt 2, art. 1 a pkt 12 lit. a, art. 7 § 1 i § 2, art. 10 § 1, art. 10 § 4, art. 80 § 2a u.p.e.a., art. 140 ust. 1 pkt 3 ustawy o emeryturach (w związku z art. 51 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy), art. 54 i art. 54 a Prawa bankowego oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 i art. 10 ust. 1 oraz art. 54 § 1 art. 54 § 4 pkt u.p.e.a. Trzeba ponadto nadmienić, że nie można podzielić stanowiska Organu przedstawionego w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionującego możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji skargi na czynność egzekucyjną. Także w tym względzie prawidłowo zauważył WSA, że zajęcie w toku egzekucji administracyjnej składnika majątku wyłączonego spod egzekucji stanowi podstawę do wniesienia skargi na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. (zob. wyroki NSA: z 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 156/16; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2700/18; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3934/18; z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3035/19). Skarga na czynność egzekucyjną powinna bowiem gwarantować stronie pełną i realną ochronę w razie wystąpienia nieprawidłowości w egzekucji administracyjnej. Organ nie może uchylać się od zapewnienia stronie możliwości dochodzenia swych praw w ramach tego środka. Organ zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi uprzednio w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ww. zarzutu. Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera także prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska