III FSK 898/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi L.P. o wznowienie postępowania sadowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt III FSK 110/24 oddalającym skargę kasacyjną L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 331/23 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 2001-IEW.4123.7.2023 w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt III FSK 110/24, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną L.P. (dalej: "Skarżący", "Strona"), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 331/23, w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 26 czerwca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt III FSK 110/24, poprzez jego zmianę i uchylenie całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 331/23 a także zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego powołał się na podstawę wznowienia z art. 272 § 2a, art. 275 oraz art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 litego 2025 r., w sprawie C-277/24. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik Skarżącego zaznaczył, że zgodnie z art. 272 § 2a zdanie pierwsze p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Następnie stwierdził, że w wyroku C-277/24, leżącym u podstaw wniesienia skargi o wznowienie postepowania sądowoadministracyjnego, TSUE odniósł się do utrwalonej praktyki polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych polegającej na ograniczaniu prawa do obrony podmiotom trzecim, pociąganym do odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - najczęściej członkom zarządów spółek kapitałowych. Podkreślił, że TSUE jednoznacznie uznał, że praktyka ta pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w zakresie poszanowania prawa do obrony oraz zasad pewności prawa i proporcjonalności i jako taka powinna zostać niezwłocznie skorygowana. Następnie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, zaaprobował działania organów podatkowych podjęte wobec Strony, które w istocie godziły w jej fundamentalne prawo do obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, o której mowa w art. 107-118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "o.p."). Przejawem tego, jak wskazano, było oddalenie jako bezzasadnego zarzutu dotyczącego zaniechania przez organy podatkowe podjęcia istotnych czynności dowodowych, mających na celu pełne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W dalszej części uzasadnienia skargi o wznowienie postepowania sądowoadministracyjnego zwrócono uwagę, że inicjatywy dowodowe podejmowane przez Stronę - ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz ocenę działań administracji skarbowej - zostały przez organy, a następnie również przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznane za nieistotne lub niedopuszczalne. Działanie to, jak podkreślono, w sposób istotny ograniczyło prawo Strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz do przedstawienia i obrony własnego stanowiska, co jest nie tylko gwarantowane w ramach krajowego porządku prawnego, ale także wynika z unijnych standardów procesowych, w tym z zasady prawa do bycia wysłuchanym, wywodzonej m.in. z art. 41 ust. 2 lit. a) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zwrócono też uwagę, że działania Skarżącego miały na celu zakwestionowanie ustaleń faktycznych i prawnych, które legły u podstaw decyzji o pociągnięciu go do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Tym samym, stanowiły one realizację konstytucyjnego prawa do obrony (art. 42 ust. 2 Konstytucji RP), jak również zasady kontradyktoryjności i równości stron w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Pominięcie tych inicjatyw, w ocenie wnoszącego skargę, nie tylko osłabiło efektywność ochrony sądowej przysługującej Stronie, ale - w świetle powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - może stanowić istotne uchybienie proceduralne, wpływające na treść wydanego orzeczenia oraz prawidłowość postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik Dyrektora w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do postanowień zawartych w art. 272 § 2a p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przystępując do badania wniesionej przez Stronę skargi o wznowienie postępowania pod względem zachowania wymogów dla niej przewidzianych, należało stwierdzić, że dotrzymany został trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a. Wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 22 kwietnia 2025 r., natomiast skargę datowaną na 11 lipca 2025 r., nadano do Naczelnego Sądu Administracyjnego również 11 lipca 2025 r. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący wniósł badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), jak również podano w niej i uzasadniono podstawę żądania wznowienia. W konsekwencji sprawę należało skierować do rozpoznania na rozprawie celem merytorycznego rozpatrzenia skargi. Główną oś argumentacji zawartej w skardze o wznowienie stanowi powołanie się przez Stronę na powyższe orzeczenie TSUE z 27 lutego 2025 r., C–277/24. Jak już zaznaczono podstawę wznowieniową stanowił art. 272 § 2a p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się stwierdzeniem "ma wpływ na treść wydanego orzeczenia". Zarzut wskazany w skardze odnosi się zatem do wpływu i bezpośredniej korelacji sędziowskiego stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanego przez sąd krajowy orzeczenia. Z uzasadnienia skargi o wznowienie w szczególności wynika, że w ocenie Strony, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, zaaprobował działania organów podatkowych podjęte wobec Strony, które w istocie godziły w jej fundamentalne prawo do obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, o której mowa w art. 107-118 o.p., a przejawem tego, jak wskazano, było oddalenie jako bezzasadnego zarzutu dotyczącego zaniechania przez organy podatkowe podjęcia istotnych czynności dowodowych, mających na celu pełne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Należy przypomnieć, że z wyroku TSUE w sprawie C-277/24 wynika, że członek zarządu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce. Konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej, do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24; wyrok NSA z 10 grudnia 2025 r., III FSK 832/25). Z kolei w wyroku NSA z 12 czerwca 2024 r., III FSK 605/24 wyjaśniono z kolei, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. W orzeczeniu tym, NSA zwrócił uwagę na inny aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu. Mianowicie wskazał, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Natomiast w wyroku NSA z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25 stwierdzono, że były członek zarządu, dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia, winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi o wznowienie postępowania stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał, że wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak) ma wpływ na wynik objętego tą skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w postępowaniu w przedmiocie swojej odpowiedzialności miał prawo do kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przeciwko M. [...] Sp. z o.o., jako reprezentant Spółki. Skarżący, uchwałą Nr 1 umowy Spółki M. [...] Sp. z o.o. z 14 listopada 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...], został powołany w skład pierwszego jednoosobowego zarządu Spółki. Funkcję członka zarządu pełni od 14 listopada 2012 r., do co najmniej 29 sierpnia 2025 r. (wpis z 21.02.2013 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]). Zaległości M. [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., wynikają z decyzji ostatecznej Naczelnika z 10 grudnia 2021 r., Nr 2071-SPP.4103.32.2019/2071-SPP.4103.6.2021.14.SZD, określającej m.in. za marzec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w kwocie 46.643,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 187.229,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 72.247,00 zł. Spółka nie wniosła od ww. decyzji odwołania. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania zwrócił uwagę, że ww. decyzja została wydana w związku z określeniem M. [...] Sp. z o.o. m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 4.288,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 350.646,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.055.709,00 zł, decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 13 sierpnia 2021 r. Nr 2071- SPP.4103.8.2019, 2071-SPP.4103.8.2020.48.SZD. Od decyzji tej Skarżący (jedyny członek zarządu M. [...] Sp. z o.o.) wniósł odwołanie. Jak wskazano wyżej, Skarżący jest członkiem jednoosobowego zarządu, a więc jedyną osobą, która była i jest uprawniona do działania w imieniu Spółki. Zatem, jeśli nie zgadzał się z ustaleniami Naczelnika, to jako Prezes jednoosobowego zarządu M. [...] Sp. z o.o. był uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji, z której wynikają zaległości. Z prawa tego nie skorzystał. Skarżący miał również prawo wglądu do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki Nr 2071- SPP.4103.32.2019/2071-SPP.4103.6.2021.14.SZD, z czego również nie skorzystał. Należy podkreślić, że Skarżący posiadał uprawnienie do kwestionowania nie tylko postępowania wymiarowego prowadzonego wobec M. [...] Sp. z o.o., ale również zasadności dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. w postępowaniu zabezpieczającym, czego również nie uczynił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane orzeczenie TSUE z 27 lutego 2025 r., sygn. akt C-277/24 (Adjak) dotyczy innego stanu faktycznego, niż w sprawie Skarżącego. Nie sposób nie zauważyć, że z orzeczenia TSUE wynika, że do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i prawnych organu podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania spółki legitymowani są wyłącznie członkowie zarządu, którzy nie mogli reprezentować spółki w postępowaniu wymiarowym - pozostali bowiem mogli wykonywać przysługujące im prawo do obrony reprezentując spółkę w postępowaniu wymiarowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że członek zarządu, który pełnił funkcję w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania wymiarowego, ze względu na pełnioną funkcję miał możliwość zgłaszania zarzutów już w tym postępowaniu jako reprezentant Spółki. Zatem, można uznać, że uprawnienie to w takim przypadku zostało już przez członka zarządu skonsumowane i wobec tego przysługujące członkowi zarządu prawo do obrony nie wymaga, aby Naczelny Sąd Administracyjny był obowiązany w takim przypadku po raz kolejny umożliwić członkowi zarządu podważanie ustaleń faktycznych i prawnych. Mając na względzie dokonaną powyżej ocenę, uznać należy, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek, które mogłoby stanowić podstawę podważenia w trybie wznowieniowym objętego skargą o wznowienie postępowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA z dnia 3 września 2024 r. nie wykazuje, w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a., wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. s. WSA (del.) C. Koziński s. NSA P. Borszowski s. NSA S. Presnarowicz (spr.)