III FSK 962/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 169/24 w sprawie ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 3001-IEW3.4050.8.2023 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 maja 2024 r., I SA/Po 169/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. L. (dalej: ,,Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2024 r., nr 3001-IEW3.4050.8.2023, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 18 września 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ wskazał, na ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach i wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."), zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach brak jest możliwości badania czy zobowiązanie podatkowe wygasło mimo ustanowienia hipoteki przymusowej, o której mowa w art. 70 § 8 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę na postanowienia organu drugiej instancji, stwierdził, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną, stanowiącą urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Sąd podzielił pogląd, że badanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych we wskazany sposób wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: a) art. 306c w zw. z art. 306e § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazującego na istnienie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy należności te wygasły wskutek przedawnienia, b) art. 70 § 8 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że badanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w szczególności badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 dla tego przedawnienia, wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIlla o.p. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedz na pytanie, czy w ramach procedury wydawania zaświadczeń (przepisy działu VIIIa o.p.) istnieje możliwość kwestionowania istnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza orzeczeniami wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, można w tym zakresie wskazać także na wyroki NSA: z 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w tych judykatach, a w szczególności w wyroku z 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21, przyjmując przedstawioną tam argumentację za własną. Należy zatem przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 o.p.). Na tle tych regulacji zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner, komentarz do art. 306a o.p. [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 oraz przywołane tam orzecznictwo). Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; z 5 października 2023 r., III FSK 2927/21). W konsekwencji należy przyjąć, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne. W szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. W tej sprawie sporną stała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jak już bowiem wspomniano, wydanie zaświadczenia nie służy do kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osoby zainteresowanej (podatnika). Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać stan faktyczny lub prawny wynikający z rejestrów oraz innych danych, będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania Skarżącej nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści. Jeżeli natomiast Skarżąca nie zgadza się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia ciążących na niej zobowiązań podatkowych, powinna to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. Wskazał na to również sąd pierwszej instancji. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 8 o.p., art. 306b § 2 o.p., art. 306c w zw. z art. 306e § 1 o.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnaroiwicz