III FSK 977/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 353/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r. nr KOA/4600/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 353/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezydent Miasta L. decyzją z 20 września 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości 80.138,00 zł. Kwestią sporną w sprawie była zasadność objęcia ulgą podatkowa przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. należących do Spółki gruntów, budynków i budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 8 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 20 września 2022 r. Odnosząc się do spornej kwestii udostępniania podstacji trakcyjnej oraz stacji trafo przewoźnikom kolejowym, Organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, że przedmiotowa stacja jest udostępniania przez Spółkę przewoźnikom kolejowym. Przewoźnicy kolejowi korzystają z usług spółki P1 S.A. poprzez zakup prądu trakcyjnego, który zostaje wytworzony w podstacji trakcyjnej lecz wstęp do podstacji trakcyjnej mają tylko i wyłącznie wykwalifikowani pracownicy spółki P1 S.A. Z kolei zdaniem Spółki dzięki ww. urządzeniom możliwy jest ruch kolejowy na infrastrukturze kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, bowiem urządzenia te zapewniają prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury kolejowej (są odpowiedzialne za zasilanie infrastruktury kolejowej w prąd). Zdaniem Kolegium przewoźnicy kolejowi, którym udostępniana jest infrastruktura kolejowa Spółki nie mają bezpośredniego dostępu do urządzeń przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego, bowiem są to urządzenia niebezpieczne, które obsługiwane w sposób nieuprawniony stwarzają zagrożenie dla życia i zdrowia. Wobec powyższego, bezpośrednią obsługą ww. urządzeń zajmują się wykwalifikowani pracownicy Spółki. Natomiast przewoźnikom kolejowym udostępniana jest infrastruktura kolejowa, z której mogą korzystać dzięki zasileniu jej w prąd trakcyjny, co następuje dzięki urządzeniom przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego. Zdaniem Organ odwoławczego Skarżąca nie wykazała żadnym dowodem, że faktycznie w 2019 r. udostępniła podstację trakcyjną oraz stację trafo licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W opinii Sądu zaskarżona decyzja – w spornym w sprawie zakresie - nie spełnia standardów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia w zakresie zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i argumentacji merytorycznej przez co musi ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że w sprawie doszło do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nadto – w odniesieniu do niektórych spornych kwestii – nie zostały poczynione istotne w sprawie ustalenia. Postępowanie dowodowe i jego wyniki winny doprowadzić organy podatkowe m.in. do ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd wskazał, że pierwszą sporną w sprawie kwestią jest prawnopodatkowa kwalifikacja działki nr [...] z obrębu [...] na której zlokalizowany jest budynek podstacji trakcyjnej, rampy towarowe oraz utwardzenie terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych. W opinii Sądu pierwszej instancji prawidłowe rozpoznanie sprawy przez SKO, wymagało zbadania i wyjaśnienia, czy wskazana nieruchomość i znajdujące się na niej obiekty są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, że zarówno działka nr [...], jak i znajdujące się na niej obiekty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W odniesieniu do przesłanki "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" Organ odwoławczy wypowiedział się wyłącznie co do budynku podstacji trakcyjnej zupełnie pomijając rozważania dotyczące dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od tych ramp również znajdujących się na tej działce. Zdaniem Sądu brak ten Organ będzie zobowiązany uzupełnić. Sąd ocenił, że nie wiadomo w jaki sposób, w oparciu o jakie dowody Organ odwoławczy ustalił, że działka nr [...] i znajdujące się na niej elementy budowlane nie są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organ odwoławczy stwierdził, że pismem z 15 lipca 2022 r. Skarżąca poinformowała Organ pierwszej instancji, że rampy towarowe nie są udostępniane "innym przewoźnikom". Z dalszej części decyzji nie wynika jednak jakiego rodzaju ustalenie Organ poczynił w oparciu o taką informację. W szczególności nie wyjaśniono, czy informacja zawarta w tym piśmie dotyczy również roku podatkowego (2019) będącego przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej. Ponownie rozpoznając sprawę Organ winien wyczerpująco rozpatrzeć zgromadzony w sprawie materiał, odnieść się do stanowiska Spółki i wyjaśnić czy pozostałe elementy infrastruktury kolejowej znajdującej się na ww. działce (jak też sama działka [...]) spełniają warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd wskazał, w odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień – opodatkowania budynku KTS zlokalizowanego na działce [...], obręb [...], że Organ odwoławczy praktycznie nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia. Odmawiając zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., SKO stwierdziło jedynie, że Podatnik nie poinformował Organu pierwszej instancji o błędach w składanych deklaracjach podatkowych, w związku z czym nie miał on podstaw do poddania w wątpliwość zasadności opodatkowania budynku KTS stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu uzasadnienie to nie może być uznane za spełniające wymagania z art. 210 § 1 O.p. Organ wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowego sam ustala rzeczywisty stan rzeczy a na te ustalenia nie mają wpływu dotychczasowe błędne deklaracje składane przez Podatnika. Jak podkreślił Sąd Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją Organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji, gdyż w tym przypadku naruszyłby art. 127 O.p. Skarżąca wskazała, że zasadnym jest zwolnienie z opodatkowania budynku KTS, ponieważ budynek ten jest budynkiem, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy kwalifikować jako budynek transportu i łączności. Poza tym, podniesiono również, że budynek ten jest użytkowany przez T. sp. z o.o., a więc spółkę, która określiła przeważającą działalność jako "działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej". Organ do tych okoliczności w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z treści decyzji nie wynika jakie są ustalenia Organu odwoławczego w odniesieniu do omawianego budynku – w kontekście przesłanek zwolnienia. Nie wiadomo której z przesłanek zwolnienia nie spełnia omawiany budynek – czy nie wchodzi on w skład infrastruktury kolejowej, czy też wchodzi w skład tej infrastruktury, lecz nie jest udostępniany przewoźnikom kolejowym. Zdaniem Sądu Spółka zasadnie zarzuca, że w sprawie niniejszej nie ustalono, czy Skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości dla sieci wodociągowej oznaczonej jako środek trwały nr [...]. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżąca jest właścicielem spornej budowli (sieci wodociągowej), ponieważ wprowadziła omawianą sieć do ewidencji środków trwałych i dokonuje jej amortyzacji. Wskazane przez Organ okoliczności nie są wystarczające dla ustalenia, że Spółka jest właścicielem spornej sieci wodociągowej. Strona podnosiła, powołując się na art. 49 Kodeksu cywilnego, że sieć wodociągowa jest przyłączona do P2 sp. z o.o. (przedsiębiorcy przesyłowego). Stąd, w ocenie Skarżącej, ten przedsiębiorca przesyłowy powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. SKO nie odniosło się do tej argumentacji. Nie zwrócono się choćby do ww. przedsiębiorcy przesyłowego, o udzielenie informacji, czy sporna sieć wodociągowa wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa. Ustaleń w tym przedmiocie nie zawiera również decyzja Organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano jedynie, że oznaczona sieć wodociągowa podlega opodatkowaniu "z uwagi na fakt, że budynek, do którego podłączona jest sieć, zajęty został na prowadzenie działalności gospodarczej". Ta okoliczność nie świadczy o tym, że Skarżąca jest podatnikiem w odniesieniu do spornej sieci wodociągowej, jako jej właściciel. W ocenie Sądu, ustalenie czy sieć wodociągowa stanowi część przedsiębiorstwa spółki P2, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Połączenie sieci z przedsiębiorstwem przesyłowym doprowadza do tego, że zmienia się osoba podatnika – podatnikiem od takiej budowli staje się przedsiębiorstwo przesyłowe, a nie użytkownik wieczysty (czy właściciel) gruntu, na którym znajduje się taka budowla. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są natomiast niezasadne w odniesieniu do kwestii opodatkowania budynku stacji trafo zlokalizowanego na działce [...] obręb [...]. Zdaniem Sądu, sporny obiekt stacji trafo mieści się w pojęciu infrastruktury kolejowej. Nie mniej jednak jego eksploatacja pozostaje w gestii spółki energetycznej, a nie spółki zajmującej się przewozem kolejowym. Przewoźnik organizuje transport kolejowy, zaś spółka P1 dostarcza niezbędną w tym celu energię elektryczną. Nie sposób uznać, że Skarżąca udostępnia sporny obiekt przewoźnikom kolejowym. Na podstawie umowy dzierżawy jest on udostępniany spółce P1, która z kolei dostarcza prąd przewoźnikom kolejowym. Sama okoliczność zakupu prądu trakcyjnego przez przewoźników kolejowych, nie świadczy o tym, że urządzenia przetwarzające i rozdzielające energię elektryczną są udostępniane przewoźnikom kolejowym. W omawianym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w odniesieniu do spornej stacji trafo na działce [...] nie są spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w at. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w części, w której Sąd dokonał oceny prawnej i wskazał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Warszawie dalszy tryb postępowania w zakresie odmowy możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości stacji trafo położonej na działce nr [...] obręb [...], z powodu braku udostępnienia przedmiotowej stacji bezpośrednio przewoźnikom kolejowym. Z uwagi na fakt, iż Organ w treści zaskarżonej decyzji z 8 grudnia 2023 r. dokonał takiej samej oceny prawnej, w stosunku do pozostałych obiektów infrastruktury kolejowej. tzn.: 1) działki nr [...] z obrębu [...]; 2) budynku podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych, które znajdują się na działce nr [...] z obrębu [...]; 3) działki nr [...] z obrębu [...]; 4) budynku KTS (budynek, w którym znajdują się urządzenia służące do łączności), który znajduje się na działce nr [...] z obrębu [...]) działki nr [...] z obrębu [...]. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie oraz w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy w zw. art. 4 ust. 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.t.k.), poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej oraz dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy ta infrastruktura kolejowa stanowi część składową jednej infrastruktury kolejowej podlegającej w części zwolnieniu z opodatkowania (infrastruktura znajdująca się na działkach nr [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...] oraz [...] z obrębu [...] – dalej jako: "Działki Szlakowe"), dlatego powinna również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 5 i 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowani działki nr [...], obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku KTS, w sytuacji gdy budynek ten jest budynkiem transportu i łączności, w którym znajdują się urządzenia służące do obsługi ruchu kolejowego na infrastrukturze kolejowej zlokalizowanej na Działkach Szlakowych, a więc zarówno działka [...] z obrębu [...], jak również budynek KTS stanowią część jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z zw. z pkt 11 i 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowani działki nr [...] obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku stacji trafo, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, bez której nie jest możliwy ruch pociągów na Działkach Szlakowych (Działki Szlakowe podlegają zwolnieniu); II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy w zw. art. 4 ust. 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego nierozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy stanowią one część składową jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 11 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego uznania przez Organ, że budynek stacji trafo (w decyzji Organ odnosił się do podstacji trakcyjnej zlokalizowanej na działce [...] obręb [...], a nie do stacji trafo) nie jest udostępniany przewoźnikom kolejowym, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana oraz bez istnienia której nie jest możliwy ruch pociągów po linii kolejowej; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy poprzez brak wyjaśnienia dlaczego cześć jednej infrastruktury kolejowej na którą składają się obiekty budowlane i grunty wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k. podlega zwolnieniu z opodatkowania (Działki Szlakowe), natomiast pozostała cześć tej samej infrastruktury (grunty i obiekty budowlane stanowiące przedmiot toczącego się postępowania) ze zwolnienia z opodatkowania nie może korzystać, w sytuacji gdy treść zwolnienia z opodatkowania nie odnosi się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (budowli, budynków i gruntów) lecz do całości, tj. "infrastruktury kolejowej" - innymi słowy w przypadku gdy część infrastruktury kolejowej jest udostępniana, wówczas wszystkie jej elementy korzystają ze zwolnienia. Znaczący fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera argumentację na poparcie tezy, że zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. objęta jest cała działka ewidencyjna gruntu, a nie tylko grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową udostępnioną przewoźnikom kolejowym. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie wyroku przez Sąd oraz o wydanie nowego wyroku, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej w drugiej instancji. W przypadku braku podjęcia uchylenia wyroku przez Sąd, Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie wyroku w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej w drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Żądanie skargi kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uwzględnione, jakkolwiek trafna okazała się część sformułowanych w niej zarzutów, a odnoszących się do przyjętego w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji dla celów podatkowych części obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki, w kontekście treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji wskazanej regulacji wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W konsekwencji naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2373/22). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wytknięte w wyroku pierwszoinstancyjnym uchybienia organu odwoławczego, w pełni usprawiedliwiały uchylenie tego orzeczenia. Jednakowoż analiza wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz argumentacji, w konfrontacji z realiami prawnymi odnoszącymi się do roku 2019, doprowadziły do wniosku, że błędne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości odniesienia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do niektórych obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki. Na etapie sądowego postępowania kasacyjnego kwestię sporną była zasadność opodatkowania następujących gruntów, budynków i budowli: 1) działki nr [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego do tychże ramp towarowych, 2) budynku stacji trafo zlokalizowanego na działce [...], Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Ustawodawca w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Według treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in.: (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Słuszne są wnioski WSA, że uzasadnienie objętej skargą decyzji nie odpowiada wzorcowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i argumentacji merytorycznej. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ w toku ponownego postępowania będzie musiał uzupełnić braki dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji działki nr [...], na której zlokalizowany jest m.in. budynek stacji trakcyjnej i utwardzenie terenu oraz opodatkowania budynku KTS położonego na działce [...]. Za niezasadne uznano natomiast stanowisko Spółki w odniesieniu do budynku stacji trafo, zlokalizowanej na działce [...]. WSA uznał wprawdzie, że sporny budynek wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., to jednak nie został udostępniony przewoźnikom kolejowym, a przekazany spółce P1, czyli jest w dyspozycji spółki energetycznej. Z kolei strona skarżąca uważa, że wszystkie wyszczególnione elementy wymienione w załączniku nr 1 u.t.k., jeżeli są połączone funkcjonalnie z linią kolejową, bocznicą lub drogą kolejową lub są przeznaczone do zarządzania nimi wówczas należy je traktować razem z działkami ewidencyjnymi jako całość, tj. jedną infrastrukturę kolejową oraz, że bez budynku podstacji trakcyjnej oraz budynku stacji trafo nie byłby możliwy ruch na linii kolejowej znajdującej się w L. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację skarżącej Spółce. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. (w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu) jest udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma natomiast wyjaśnienie ustawowego określenia "udostępnienie". Skoro ustawodawca w komentowanym przepisie użył takiego właśnie sformułowania, a nie posłużył się zwrotem "oddanie w posiadanie", a zarazem nie zdefiniował jego rozumienia, należy odwołać się do leksykalnego znaczenia tego słowa. Przez "udostępnienie" rozumieć należy "umożliwienie korzystania z czegoś komuś innemu" (Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej podmiotowi wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zostaje spełniony również wówczas, gdy jest ona faktycznie wykorzystywana, eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, co nie oznacza, że grunty i obiekty wymienione w załączniku nr 1 pkt 11-12 u.t.k. muszą znajdować się w wyłącznym posiadaniu tego podmiotu. Wystarczające jest w tym wypadku zapewnienie takiemu przewoźnikowi dostępu do wyszczególnionych w załączniku nr 1 u.t.k. elementów infrastruktury kolejowej w każdej prawnie dopuszczalnej formie i jego faktyczna eksploatacja przez ten podmiot. W przypadku takich obiektów, jak budynek podstacji trakcyjnej oraz stacji trafo, podatnik (niezależnie od tego w czyim posiadaniu znajduje się działka gruntu stanowiąca przedmiot jego własności) będzie objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., jeżeli obiekty te są funkcjonalnie i nierozłącznie powiązane z budynkami i budowlami stanowiącymi całość lub część drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są z nimi użytkowo połączone i ich eksploatacja nie jest możliwa bez obiektów zaliczanych do infrastruktury kolejowej, znajdujących się na terenie należącym do podatnika. Aspekt ten umknął uwadze Sądu pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższą ocenę w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Uchybienie Sądu pierwszej instancji wiąże się z błędną interpretacją art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak już zaznaczono, istotny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera argumentację na poparcie tezy, że zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. objęta jest cała działka ewidencyjna gruntu, a nie tylko grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową udostępnioną przewoźnikom kolejowym. Nie przesądzając na tym etapie postępowania sądowego tego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na konieczność odniesienia się do tej kwestii przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Informacyjne wskazać wypada na postanowienie NSA z 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1020/23, w którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?" Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji wyroku. SNSA Jan Rudowski SNSA Jacek Brolik SNSA Krzysztof Winiarski