III OSK 1445/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Artur Kuś Sędzia del. WSA Maciej Kobak Protokolant: asystent sędziego Dawid Lis po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Sz 1117/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 11 października 2022 r., nr SZ.ZUO.4.4701.1263.0Z.2022.EP w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Sz 1117/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ, Dyrektor) z 11 października 2022 r., nr SZ.ZUO.4.4701.1263.0Z.2022.EP w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca kasacyjnie, spółka) i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624 ze zm.; dalej: ustawa) polegające na niewłaściwym przyjęciu, że definicja "usług wodnych" zawarta w tym przepisie odnosi się do opłat za usługi wodne, a nie do korzystania z wód; 2) art. 274 pkt 4 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i zawężenie zakresu przedmiotowego tego przepisu tylko do sytuacji zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, mimo że przywołany przepis nie zawiera ograniczeń co do celu poboru wody przez finalnego odbiorcę; 3) art. 274 pkt 1 lit. za) ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca pomimo poboru wody na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pobiera wodę w innym celu, który zdeterminowany jest działalnością finalnego odbiorcy; 4) art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.; dalej: u.z.z.w.) przez nieuwzględnienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" w kwalifikowaniu celu poboru wody przez skarżącą i przyjęcie, że ujmowanie, uzdatnianie i pobór wody na potrzeby realizacji zadania własnego gminy jest działalnością niezależną od zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 5) art. 552 ust. 2a pkt 2 ustawy poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia skarżącej złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której skarżąca jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej. Spółka zauważyła, że zestawiając regulację z punktu 4 art. 274 ustawy z u.z.z.w. wskazać należy, że w porównywanych regulacjach pojawia się różnica w zakresie słowa "ludność". Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków nie redukuje działalności skarżącej tylko na rzecz ludności (tj. podmiotu określanego w art. 35 prawa wodnego jako "gospodarstwo domowe"), nie wskazuje jakiemu podmiotowi przedsiębiorstwo ma dostarczyć wodę tylko jaką wodę skarżąca ma dostarczyć dla odbiorcy usług. Skarżąca (przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne) nie ma prawa dostarczyć wody innej niż o określonej jakości, a ta jakość określona została w u.z.z.w. i akcie wykonawczym wydanym na jej podstawie. To te akty określają jakie dostarczana przez spółkę woda ma spełniać kryteria. Wskazano, że w art. 1 u.z.z.w. skarżąca została zobowiązana do dostarczania wody o określonej jakości (jakiej wody - o określonej jakości), a nie do dostarczania wody określonemu podmiotowi (np. Kowalskiemu, przedsiębiorcy, itp.). Wobec powyższego, dojść należy do wniosku, że spółka pobiera ze swej istoty wodę tylko dla celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Istotne jest, że skarżąca pobiera wodę dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. W ocenie spółki nie ma tu znaczenia do kogo trafi ta woda i na jaki cel przez ten podmiot zostanie zużyta. Utożsamianie pobierania wody z jej przeznaczeniem jest błędem. Następnie podkreślono, że skarżąca kasacyjnie wykonuje swoją działalność na podstawie zezwolenia wydawanego w formie decyzji przez uprawniony do tego organ - Prezydenta Miasta Ś. Podstawą prawną przedmiotowej decyzji jest art. 16 ust. 1 u.z.z.w. Zezwolenie na prowadzenie działalności stanowi umocowanie skarżącej do świadczenia usługi, do której realizacji ustawowo została powołana gmina. Skarżąca nie ma możliwości modyfikowania zakresu prowadzonej przez siebie działalności. W punkcie I. 4. zezwolenia skarżąca (usługodawca) zobowiązana została do spełnienia wymagań dotyczących jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagań bakteriologicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych określonych rozporządzeniem ministra właściwego do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej. Spółka żeby realizować zezwolenie na prowadzenie działalności zobowiązana jest dostarczać odbiorcom usług wodę, która będzie przeznaczona do spożycia przez ludzi. Zauważono, że organ wydający zezwolenie na rzecz skarżącej nie rozróżnił parametrów dostarczanej przez skarżącą wody w zależności od rodzaju odbiorcy usług, wobec tego przyjąć należy, że woda znajdująca się w sieci wodociągowej skarżącej ma być o tych samych parametrach dla każdego odbiorcy usług. Wskazano również, że w sieci wodociągowej stanowiącej własność skarżącej doprowadzana jest woda o jednakowych parametrach - niezależnie od tego czy z wody korzysta mieszkaniec (domownik) czy też mieszkaniec (przedsiębiorca) często będący jedną osoba i tą samą osobą. Skarżąca zobowiązana jest do zapewnienia odbiorcy usług wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W ocenie spółki przepis art. 274 pkt 4 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, któremu gmina powierzyła realizację zadania własnego uiszcza opłatę zmienną z tytułu poboru wód podziemnych lub powierzchniowych dokonywanego zgodnie z pozwoleniem wodnoprawnym lub zintegrowanym, jeśli pobór ten jest dokonywany w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę z tym, że dostarczana woda ma być surowcem o takich parametrach, które umożliwiają spożycie jej przez ludzi. Tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby zastosowanie stawki opłaty zmiennej z art. 274 pkt 4 ustawy. W każdej innej sytuacji, w której następowałoby ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody należałoby stosować stawkę opłaty zmiennej określoną w art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy. Zdaniem spółki, na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne jest stosowanie stawki opłaty z art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy z uwagi na to, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby zastosować stawkę za pobór wód podziemnych z art. 274 pkt 4 ustawy. Nie ma żadnych podstaw do tego aby przyjąć, że na potrzeby wyliczenia opłaty zmiennej, skarżąca pobiera wodę na cele określone na przykład w art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy. W ocenie skarżącej istotne dla sprawy jest określenie celu, dla którego skarżąca pobiera wodę. Opłata zmienna wnoszona jest bowiem z tytułu poboru wód podziemnych. Celem, dla którego spółka pobiera wodę podziemną jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a tym samym realizacja przez skarżącą kasacyjnie zadania własnego gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Skarżąca także w skalkulowanej przez siebie taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków obciąża wszystkich odbiorców usług takimi samymi kosztami z tytułu opłat za usługi wodne. Opłata za usługi wodne w tej samej wysokość jest rozliczana na wszystkich odbiorców niezależnie od grupy taryfowej. Spółka stoi na stanowisku, że błędem jest przypisanie celu poboru wody konkretnej grupie taryfowej. Cel poboru wody jest jeden dla wszystkich grup taryfowych. Wszyscy odbiorcy usług otrzymują wodę w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc w związku z realizacją przez skarżącą kasacyjnie zadania własnego gminy. Cena za metr sześcienny wody w poszczególnych grupach odbiorców usług nie jest kalkulowana na podstawie różnej stawki opłaty zmiennej dla różnych grup taryfowych. Skarżąca w taryfie na odbiorców usług rozlicza niezbędne do poniesienia przez nią koszty żeby móc świadczyć usługi. Do kosztów zalicza się opłaty za usługi wodne, a więc m.in. opłatę zmienną. Stawka opłaty zmiennej dedykowana zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę, określona jest w art. 274 pkt 4 ustawy i to na tej podstawie wyliczona opłata zmienna stanowi koszt skarżącej rozdzielany na odbiorców usług. Następnie wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 ustawy poprzez nieuprawnione ustalanie podstawy naliczenia opłaty zmiennej, organ w sposób błędny określił przy tym wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, nie ma bowiem możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne. Podkreślono, że Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą - już na etapie postępowania przed organami - uchybień w szczególności w zakresie nielogicznego podejścia organów w zakresie określenia celu poboru wody przez spółkę. To nie cel wykorzystania dostarczonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wody finalnemu odbiorcy ma determinować wysokość opłaty, a cel w jakim wodę pobiera przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (skarżąca). Cel poboru wody dla skarżącej został określony w art. 274 pkt 4 ustawy. Zakres prowadzonej przez skarżącą działalności wyznacza zezwolenie (decyzja) Prezydenta Miasta Ś. z 14 stycznia 2003 r. Dokument ten na skarżącą kasacyjnie obowiązek zapewnienia jakości wody dostarczanej odbiorcom usług w ramach posiadanego zezwolenia. Pismem z 7 czerwca 2023 r. – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ wniósł o jej oddalenie w całości jako niezasadnej oraz zasądzenie od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że problem prawny, który został prawidłowo rozstrzygnięty w tej sprawie przez Sąd I instancji, był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. (vide wyrok z 8 listopada 2024 r., sygn. akt III OSK 4177/21, wyrok z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 3561/21, wyrok z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 88/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 300/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 250/22, wyrok z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 2984/21, wyrok z 24 października 2023 r., sygn. akt III OSK 7502/21, wyrok z 24 października 2023 r., sygn. akt III OSK 7503/21, wyrok z 17 października 2023 r., sygn. akt III OSK 7492/21, wyrok z 17 października 2023 r., sygn. akt III OSK 7491/21, wyrok z 17 października 2023 r., sygn. akt III OSK 7493/21, wyrok z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4121/21, wyrok z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4137/21 i wyrok z 6 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 7408/21 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie internetowej na stronie NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tym składzie podziela zaprezentowane tam stanowisko. W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1121; dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.; dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.; dalej: Prawo wodne), której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W tej sprawie konieczne było także sięgnięcie do przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.). Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że akt ten określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach wprowadzonych w art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 736; dalej: rozporządzenie), które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. [...] Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci" (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że organ przepisy te prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie, gdyż wysokość opłaty została w sprawie ustalona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego, jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi (0,068 za 1 m3 – cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (191.732,57 m3), co stanowi kwotę 13.037,82 zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (144.758,43 m3), co stanowi kwotę 16.647,22 zł. Z uwagi na powyższe, prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brzmienie przedstawionych regulacji nie przesądza o tym, iż skarżąca kasacyjnie pobiera wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji argumenty dotyczące zarzutu skargi związane z tą kwestią, uznał za nieuzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2457/21). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo wodne, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w ustawie Prawo wodne. Przepis art. 35 ust. 1 tej ustawy odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Określone w ustawie Prawo wodne zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się zatem wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. W przedmiotowej sprawie, skarżąca podała ilość pobranych w II kwartale 2022 r. wód z ujęcia "[...]" ogółem 336.491 m3, natomiast w piśmie z 19 lipca 2022 r. przedstawiła zestawienie ilości wody pobranej i sprzedanej w ww. okresie w rozbiciu na poszczególne grupy odbiorców. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Dyrektor zwracał się kilkukrotnie o dokonanie korekty oświadczeń dotyczących poboru wód podziemnych z podziałem na dwa cele za kolejne okresy rozliczeniowe, jednakże spotykał się z odmową ze strony spółki. Przeprowadzona w lipcu 2022 r. kontrola gospodarowania wodami była podyktowana koniecznością pozyskania danych, których skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła organowi. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej kasacyjnie odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele oraz mając na dokonane w sprawie uwadze ustalenia co do tego, że spółka w ramach zbiorowego zaopatrywania w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (tj. prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych), organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. W myśl art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Nie można uznać, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. Potwierdza to art. 552 ust. 2d Prawa wodnego, zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości opłaty oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 tej ustawy zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.