III OSK 1728/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Ukalska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Wa 1999/22 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia stosunku służbowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2023 r., II SA/Wa 1999/22, po rozpoznaniu skargi P.M. (dalej: "skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "szef KAS", "organ drugiej instancji") z 23 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia stosunku służbowego, oddalił skargę. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 64/17, po rozpoznaniu skargi skarżącego na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor Izby", "organ pierwszej instancji") w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego, zobowiązał Dyrektora Izby do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego ww. w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami oraz stwierdził, że bezczynność Dyrektora Izby nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby od powołanego wyżej wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2020 r., I OSK1330/18. W związku z zapadłymi wyrokami, Dyrektor Izby decyzją z 13 sierpnia 2020 r., nr [...] stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego z 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stwierdza ona stan faktyczny zaistniały w 2017 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: "p.w. KAS"). Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżący od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2017 r. pełnił służbę w Wydziale Obsługi Przedsiębiorców Izby Celnej w [...]. Przed dokonaniem konsolidacji służb w ww. Izbie funkcjonowała jedna komórka organizacyjna realizująca zadania z zakresu kontroli przedsiębiorców, w skład której wchodziło 16 funkcjonariuszy. W wyniku przeprowadzonej reformy zadania tej komórki przejął Dział Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych Izby Administracji Skarbowej w [...]. Zredukowana została liczba pracowników do 10 osób, co wiązało się z koniecznością dokonania wyboru, któremu z dotychczasowych funkcjonariuszy należy złożyć propozycję zatrudnienia. Organ podał, że nowopowstała komórka nie zatrudnia funkcjonariuszy Służby Celno- Skarbowej. Dyrektor Izby po porównaniu kompetencji i doświadczenia praktycznego osób do zatrudnienia w ww. komórce, ważąc wszystkie argumenty, w trosce o właściwą i terminową realizację zadań ustawowych przez podległą Izbę, podjął decyzję o nieprzedstawieniu ww. funkcjonariuszowi pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia bądź pełnienia służby. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Szef KAS decyzją z 23 października 2020 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W decyzji tej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest bardzo ogólnikowe i nie wskazuje na zindywidualizowane przyczyny, z powodu których nie złożono skarżącemu propozycji zatrudnienia bądź służby w Służbie Celno-Skarbowej. Organ uznał, że tak uzasadnione rozstrzygnięcie nie może się ostać, bowiem brak w nim odwołania do konkretnych okoliczności faktycznych, co nie może być zaakceptowane przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby decyzją z 18 stycznia 2021 r., nr [...], stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego z 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał podniesione wcześniej ustalenia. Powtórzył, że nowopowstała komórka realizująca zadania z zakresu kontroli przedsiębiorców nie zatrudnia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zatem z tego powodu nie było możliwości przedstawienia ww. funkcjonariuszowi propozycji pełnienia służby. Propozycję pracy w Dziale Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych otrzymały natomiast wyłącznie osoby, które wykonywały obowiązki służbowe w Wydziale Obsługi Przedsiębiorców. Spośród pozostałych funkcjonariuszy tej komórki, dwie osoby otrzymały propozycję pracy w Urzędach Skarbowych, jedna - w Wydziale Kadr IAS w [...], jedna - w Referacie Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Dwie osoby, w tym skarżący, nie otrzymały propozycji służby/pracy. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i wydania decyzji zawierającej propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, ustalającej warunki pełnienia służby, ewentualnie wydania decyzji stwierdzającej zwolnienie ze służby na skutek wygaśnięcia stosunku służbowego z powodu przekształcenia na podstawie art 171 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS. Decyzją z 26 kwietnia 2021 r., nr [...]Szef KAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W decyzji organ odwoławczy wskazał, że argumenty mające uzasadniać brak przedłożenia funkcjonariuszowi propozycji służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...], nie mogą być uznane za obiektywne i przekonujące. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przy braku innych dokumentów uzasadniających brak przedłożenia ww. propozycji służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...], zdaniem Szefa KAS, ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji była subiektywną oceną organu, przekraczającą granice uznania administracyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby pismem z 24 grudnia 2021 r. przedstawił funkcjonariuszowi propozycję porozumienia w przedmiocie warunków służby, która m.in. obejmowała stanowisko służbowe - ekspert Służby Celno-Skarbowej - zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy, miejsce pełnienia służby - Izba Administracji Skarbowej w [...]- Referat Postępowania Celnego, uposażenie zasadnicze według mnożnika 2,650 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej oraz termin podjęcia służby - 1 marca 2022 r. Porozumienie zostało doręczone funkcjonariuszowi 13 stycznia 2022 r., przy czym nie odesłał on podpisanego egzemplarza porozumienia, w określonym przez organ terminie siedmiu dni od daty otrzymania. Biorąc pod uwagę brak akceptacji przez skarżącego warunków służby określonych w propozycji porozumienia z 24 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby pismem z 31 stycznia 2022 r. złożył ww. propozycję określającą warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Pismo zostało doręczone funkcjonariuszowi 8 lutego 2022 r. W ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia nie złożył on pisemnego oświadczenia o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia przedmiotowej propozycji. Pismem z 22 lutego 2022 r. skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i powrót do przedstawienia propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby decyzją z 5 maja 2022 r., nr [...], na podstawie art. 170 ust. 3 w związku z art. 170 ust. 1 pkt 2 p.w. KAS, art. 104 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 276 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) dalej "ustawa o KAS", mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., I OSK 1330/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 64/17, stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego z 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na nieprzyjęcie przez funkcjonariusza zarówno propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, jak i propozycji określającej warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...], Dyrektor Izby wyczerpał wszelkie możliwości i próby porozumienia w zakresie przywrócenia skarżącego do służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Wyjaśnił, że treść porozumienia z 24 grudnia 2021 r. uwzględniała zarówno posiadane przez ww. kwalifikacje, jak i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Zgodnie z przesłankami art. 184 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Izby wyznaczył skarżącemu stanowisko służbowe oraz miejsce pełnienia służby zgodne z jego kwalifikacjami i dotychczasowym przebiegiem służby. Biorąc pod uwagę posiadane wakaty oraz prowadzone postępowania kwalifikacyjne do służby w Służbie Celno-Skarbowej - określił termin podjęcia służby na 1 marca 2022 r., natomiast stopień służbowy oraz uposażenie nie niższe od dotychczasowego. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że wypełnił wszelkie przesłanki wynikające z art. 184 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy składaniu propozycji określającej warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, jednakże funkcjonariusz zaproponowanych warunków nie przyjął. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i wydania decyzji zawierającej propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, ustalającej warunki pełnienia służby, ewentualnie wydania decyzji stwierdzającej zwolnienie ze służby na skutek wygaśnięcia stosunku służbowego z powodu przekształcenia na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 23 sierpnia 2022 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego stanowi wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 64/17. Jednocześnie jest ona konsekwencją dwukrotnego zakwestionowania przez Szefa KAS wskazanych przez organ pierwszej instancji przesłanek niezłożenia skarżącemu propozycji służby w 2017 r. Dyrektor Izby z uwagi na posiadane wakaty w Służbie Celno-Skarbowej oraz prowadzone postępowania kwalifikacyjne do służby, zdecydował o przedstawieniu funkcjonariuszowi pismem z 24 grudnia 2021 r. propozycji porozumienia w przedmiocie warunków pełnienia służby. Zgodnie z przesłankami art. 184 ust. 1 ustawy o KAS, stosowanego pomocniczo w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby wyznaczył ww. stanowisko służbowe oraz miejsce pełnienia służby zgodne z jego kwalifikacjami i dotychczasowym przebiegiem służby, a także dotychczasowym miejscem zamieszkania. Uwzględniając posiadane wakaty oraz prowadzone postępowania kwalifikacyjne do służby w Służbie Celno - Skarbowej określił termin podjęcia służby, stopień służbowy oraz uposażenie wyznaczono nie niższe od dotychczasowych. Porozumienie zostało doręczone funkcjonariuszowi 13 stycznia 2022 r., przy czym w określonym w piśmie załączonym do porozumienia, terminie siedmiu dni od daty otrzymania porozumienia, nie odesłał on jego podpisanego egzemplarza. Jak podał Szef KAS, biorąc pod uwagę brak akceptacji przez funkcjonariusza warunków służby określonych w ww. propozycji porozumienia z 24 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby pismem z 31 stycznia 2022 r. złożył ww. propozycję określającą warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...] w ramach korpusu służby cywilnej. W propozycji tej wskazano, że niezłożenie oświadczenia będzie równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji pracy. Przedmiotowa propozycja została doręczona funkcjonariuszowi 8 lutego 2022 r. W ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia nie złożył on pisemnego oświadczenia o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia przedmiotowej propozycji. W związku z tym, że we wskazanym terminie nie wpłynęło oświadczenie ani o przyjęciu, ani odmowie przyjęcia ww. propozycji zatrudnienia, stosunek służbowy funkcjonariusza wygasł, co zostało potwierdzone decyzją Dyrektora Izby stwierdzającą wygaśnięcie stosunku służbowego z 31 sierpnia 2017 r. Szef KAS podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie stosunku służbowego determinowały względy wynikające ze zmian w organizacji funkcjonowania skarbowości i Służby Celnej, tj. utworzenie Krajowej Administracji Skarbowej. 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej tworząca Krajową Administrację Skarbową, w ramach której została wyodrębniona Służba Celno-Skarbowa. Ustawa wprowadziła szereg rozwiązań dotyczących ustroju i organizacji jednostek Krajowej Administracji Skarbowej, w tym także w sprawach dotyczących służby i pracy. Przepisy przejściowe i wprowadzające zostały zawarte w ustawie wprowadzającej KAS. W dalszej części uzasadnienia szef KAS wskazał, że w myśl stosowanego odpowiednio art. 170 ust. 1 p.w. KAS, w konsekwencji braku złożenia oświadczenia o przyjęciu propozycji zatrudnienia przez skarżącego, jego stosunek służbowy wygasł. Z treści art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie wynika by po stronie organu leżał obowiązek złożenia propozycji służby każdemu z dotychczasowych funkcjonariuszy. To dyrektor danej IAS, będąc kierownikiem urzędu i realizując politykę kadrową w izbie administracji skarbowej, podejmuje szereg decyzji, które mają wpływ na prawidłowe funkcjonowanie podległej jednostki. Przede wszystkim odpowiada za takie zorganizowanie procesów pracy/służby, aby realizacja nałożonych przez ustawodawcę zadań odbyła się w prawidłowy sposób. Zatem na każdym etapie zarządzania podległą jednostką jednym z zasadniczych celów realizowanych przez jej kierownika jest m.in. dążenie do stworzenia optymalnych warunków do kształtowania pozytywnego wizerunku Krajowej Administracji Skarbowej. Realizując zaś politykę kadrową w podległej mu jednostce, dyrektor IAS ma możliwość oceny kadry pod kątem zapewnienia gwarancji należytego wykonywania obowiązków służbowych. Zdaniem Szefa KAS Dyrektor Izby uprawniony był do złożenia skarżącemu propozycji zatrudnienia w korpusie służby cywilnej. Wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji znalazło wyraz w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby. Te zaś, zdaniem Szefa KAS, były obiektywne i wynikały ostatecznie z braku możliwości przedstawienia funkcjonariuszowi propozycji służby. Akt sprawy wskazują, że ww. jest niezdolny do służby w Służbie Celno-Skarbowej. Zostało to stwierdzone orzeczeniem nr [...] z 29 czerwca 2020 r., tym samym niemożliwe jest pełnienie przez niego służby. W chwili składania mu propozycji porozumienia w przedmiocie warunków służby ww. orzeczenie już było w obrocie. Biorąc pod uwagę powyższe organ nie naruszył zarzucanych w odwołaniu przepisów art. 165 ust. 7 p.w. KAS oraz art. 184 ust. 1 ustawy o KAS. W ocenie Szefa KAS nie ma racji funkcjonariusz zarzucając organowi błąd w zakresie ustalenia stanu zdrowia. Organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby nie ustala zdolności do służby, opiera się jedynie na dokumentach wydanych przez właściwe do orzekania w tych sprawach, organy. Okoliczność, iż skarżący jest niezdolny do służby jest bezsprzeczna, potwierdziło ją bowiem orzeczenie Centralnej Komisji Lekarskiej z 29 czerwca 2020 r., w którym uznano, że skarżący pod względem psychologicznym jest niezdolny do służby w Służbie Celno-Skarbowej. Załączona przez funkcjonariusza kopia prawomocnego orzeczenia nr [...] z 22 grudnia 2021 r. dotyczyła zaś ustalenia związku lub braku związku inwalidztwa ze służbą. [...]Rejonowa Komisja Lekarska MSWiA w [...] ustaliła zdolność skarżącego do pracy z racji braku związku inwalidztwa ze służbą, bez kwalifikacji do przyznania jakiekolwiek grupy inwalidzkiej. Komisja ta nie orzekała w zakresie ustalenia zdolności fizycznej i psychicznej do pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. Zdaniem Szefa KAS organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wątpliwości może budzić jedynie ocena postawy skarżącego w zakresie braku przestrzegania zasad etyki, cenzuralności w stosunku do pracownika zatrudnionego w jednostce organizacyjnej KAS - wyrażona w notatce służbowej z 9 lutego 2022 r. Przesłanka ta nie mogła mieć wpływu na okoliczności złożenia propozycji zatrudnienia czy propozycji porozumienia w sprawie pełnienia służby, zaistniała bowiem później, niż ww. okoliczności. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który przywołanym na wstępie wyrokiem z 14 marca 2023 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeszkód faktycznych i prawnych do złożenia skarżącemu propozycji zatrudnienia ("ucywilnienia"), a także podzielił stanowisko, iż z treści art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie wynika, aby właściwy organ był zobowiązany do złożenia skarżącemu funkcjonariuszowi propozycji służby, a nie propozycji zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że skarżący jest niezdolny do służby jest bezsprzeczna, potwierdziło ją bowiem orzeczenie Centralnej Komisji Lekarskiej z 29 czerwca 2020 r., w którym uznano, że pod względem psychologicznym jest on niezdolny do służby w Służbie Celno-Skarbowej. Z kolei załączona przez skarżącego kopia prawomocnego orzeczenia nr [...]z 22 grudnia 2021 r. dotyczyła ustalenia związku lub braku związku inwalidztwa ze służbą, a zatem pozostawała poza przedmiotem zainteresowania organów orzekających w zakresie bytu stosunku służbowego skarżącego. Sąd wyjaśnił, że z normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 165 ust. 7 p.w. KAS wynika uprawnienie właściwego organu do złożenia w zakreślonym w niej terminie propozycji zatrudnienia lub służby na nowych warunkach. Jednocześnie, ustawodawca pozostawił uznaniu organu rozstrzygnięcie o tym, jaka to będzie propozycja (zatrudnienia, czy też służby) i czy do niej w ogóle dojdzie. Innymi słowy, ustawodawca w celu przeprowadzenia reformy nie wykluczył prawnej możliwości złożenia funkcjonariuszowi celnemu propozycji zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a nie służby albo niezłożenia takiej propozycji. W ocenie Sądu użyty w cytowanym przepisie wyraz "odpowiednio" dotyczy właściwości organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza więc, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Przebudowa administracji celnej i skarbowej możliwa jest bowiem wyłącznie w sytuacji umocowania właściwych organów do decydowania o tym, kogo i na jakich warunkach pozostawić w Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego, tak też się stało w przypadku Izby Celnej w [...], w której skarżący pełnił służbę w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2017 r. w Wydziale Obsługi Przedsiębiorców Izby Celnej w [...]. W wyniku przeprowadzonej reformy zadania tej komórki przeprowadzającej kontrole przedsiębiorców, w skład której wchodziło 16 funkcjonariuszy, przejął Dział Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych Izby Administracji Skarbowej w [...]. Zredukowana została liczba pracowników do 10 osób, co wiązało się z koniecznością dokonania wyboru, któremu z dotychczasowych funkcjonariuszy należy złożyć propozycję zatrudnienia. Organy wyjaśniły, że nowopowstała komórka nie zatrudnia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zatem z tego powodu nie było możliwości przedstawienia skarżącemu propozycji pełnienia służby. Propozycję pracy w Dziale Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych otrzymały natomiast wyłącznie osoby, które wykonywały obowiązki służbowe w Wydziale Obsługi Przedsiębiorców. Spośród pozostałych funkcjonariuszy tej komórki, dwie osoby otrzymały propozycję pracy w Urzędach Skarbowych, jedna - w Wydziale Kadr IAS w [...], jedna - w Referacie Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Dwie osoby, w tym skarżący, nie otrzymały propozycji służby/pracy. Dopiero dalsze postępowanie doprowadziło do przedstawienia skarżącemu propozycji określającej warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Przy czym pismem z 22 lutego 2022 r. skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i powrót do przedstawienia mu propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jego ocenie nie podlegają powody, czy też przyczyny, ze względu na które przedstawiono skarżącemu propozycję zatrudnienia. Dyrektor Izby uwzględnił bowiem wynikającą z orzeczeń Szefa KAS zapadłych w sprawie skarżącego, możliwość zrewidowania swojego dotychczasowego stanowiska i przedłożenia propozycji zatrudnienia ("ucywilnienia"), w sytuacji, gdy dostrzeże taką potrzebę. W uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, mając na uwadze poczynione ustalenia, że z uwagi na nieprzyjęcie przez skarżącego zarówno propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, jak i propozycji określającej warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...]wyczerpał wszelkie możliwości i próby porozumienia w zakresie przywrócenia skarżącego do służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Wyjaśnił, że treść porozumienia z 24 grudnia 2021 r. uwzględniała zarówno posiadane przez skarżącego kwalifikacje, jak i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Zgodnie z przesłankami art. 184 ust. 1 ustawy o KAS, Dyrektor Izby wyznaczył skarżącemu stanowisko służbowe oraz miejsce pełnienia służby zgodne z jego kwalifikacjami i dotychczasowym przebiegiem służby. Uwzględniając posiadane wakaty oraz prowadzone postępowania kwalifikacyjne do służby w Służbie Celno-Skarbowej - określił termin podjęcia służby na 1 marca 2022 r., natomiast stopień służbowy oraz uposażenie nie niższe od dotychczasowego. Podsumowując stwierdził, że wypełnił wszelkie przesłanki wynikające z art. 184 ust. 1 ustawy o KAS przy składaniu propozycji określającej warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, jednakże funkcjonariusz zaproponowanych warunków nie przyjął. Zdaniem Sądu pierwszej instancji reforma dotychczas istniejącej administracji skarbowej i powołanie Krajowej Administracji Skarbowej, pozwalała ustawodawcy na wprowadzenie konstrukcji wygaśnięcia stosunku służbowego. Regulacje prawne w tym zakresie nie zostały zakwestionowane co do zgodności z Konstytucją RP przed Trybunałem Konstytucyjnym. Należy więc przyjąć domniemanie ich zgodności z Konstytucją RP. Reforma administracji skarbowej i powstanie nowej formacji w postaci Służby Celno-Skarbowej pozwalała ustawodawcy na zamieszczenie w ustawie klauzuli umożliwiającej odpowiednio dobór kadrowy nowo utworzonej jednostki. Kierowanie się kryteriami zawartymi w art. 179 czy 180 ustawy o KAS, dotyczącymi zwolnienia ze służby byłoby zatem nieuzasadnione i ograniczałby możliwości reorganizacyjne organu. Jednym z elementów tego typu reorganizacji było bowiem odpowiednie dobranie kadry, tak aby była ona jak najbardziej efektywna i nie stanowiła nieuzasadnionego obciążenia dla budżetu. W ocenie Sądu należy więc odejść od ściśle sformalizowanych przesłanek zawartych w art. 179 czy 180 ustawy o KAS. Odnosząc się kolejno do zarzutów natury proceduralnej, WSA wskazał, że przedmiotowe zarzuty nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 8 i art. 12 k.p.a., a także art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ organ w skarżonej decyzji wyjaśnił przesłanki swojego działania, którymi kierował się przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, podjęta w sprawie decyzja znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że zaskarżony wyrok odpowiada wiążącej ocenie przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (III SAB/Gd 64/17), utrzymanym w mocy przez NSA w drodze wyroku z 19 lutego 2020 r. (I OSK 1330/18) i nie mógł mieć innej treści, w sytuacji, kiedy tak nie jest, bo wskazany wyrok zalecił wydanie decyzji "w przedmiocie stosunku służbowego", a pod tym pojęciem mieści się zarówno wręczenie propozycji służby, jak i zwolnienie (wygaszenie) stosunku służbowego i tym samym, skoro możliwości są alternatywnie dwie, to Sąd nie może twierdzić, że realizuje wytyczne w sposób wskazujący na bezsensowność odwoływania się strony z uwagi na związanie Sądu uprzednio wydanymi w sprawie wytycznymi. Strona wskazała bowiem na możliwość zastosowania pierwszego z alternatywnych rozwiązań (też wskazanych) w zaleceniach i brak jego zastosowania powinien być poddany dokładnej kontroli sądowej. Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił ponadto obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 w zw. z art. 165 ust. 7 p.w. KAS poprzez: a) wadliwą ocenę, że poprzez złożenie skarżącemu propozycji pracy przepisy te zastosowano w stosunku do skarżącego prawidłowo, w sytuacji gdy przesłanki ustawowe w postaci posiadanych kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby, a także dotychczasowego miejsca zamieszkania jasno i wyraźnie kwalifikowały skarżącego do złożenia mu propozycji służby, do czego w tej sprawie organ, w wykonaniu zapadłych orzeczeń, de facto zmierzał poprzez rozmowy i wymianę pism z skarżącym. Niezasadna i bezprawna była rezygnacja DIAS z złożenia propozycji służby na rzecz propozycji pracy i Sąd niezasadne zaakceptował twierdzenie, że jej złożenie było zasadne z uwagi na "cywilny charakter" zadań, jakie wykonywał skarżący, twierdzenie to bowiem rażąco przeczy ustawowemu zaleceniu by badać cały przebieg służby (a nie: służby w ostatnim przed reformą miejscu pełnienia służby); b) wadliwą akceptację przez Sąd tego, że Szef KAS (a uprzednio DIAS w [...]) przy wydaniu zaskarżonej decyzji kierował się przesłankami nieujętymi w art. 165 ust. 7 p.w. KAS i skupił się na przesłankach i zdarzeniach następująch w czasie po dacie 31 maja 2017 roku, chociaż to właśnie ta data powinna stanowić "linię graniczną" co oceny tego, czy funkcjonariuszowi przedstawić propozycję służby; c) wadliwą akceptację przez Sąd argumentów Szefa KAS (a uprzednio DIAS w [...]) co do tego, iż skarżącemu propozycja służby się nie należała, bo negocjował przedstawione mu propozycje, a nadto akceptacje twierdzenia o tym iż na przeszkodzie w przywróceniu do służby miałby stanąć stan zdrowia skarżącego, w sytuacji gdy jest to błąd logiczny, bo ów stan zdrowia nie przeszkadzał organowi właśnie prowadzić negocjacji nad treścią przyszłej propozycji służby (bo wiedział, że skarżący powinien przejść badania lekarskie a pierwszy wynik był błędny). Dalej skarżący kasacyjnie na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił także: 1) obrazę przepisu art. 1 §1, 2 i 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą (bo niepełną, niedokładną) kontrolę administracji publicznej i przez to przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, poprzez zaakceptowanie nieprawdziwych ustaleń i twierdzeń organów co do powodów zwolnienia skarżącego z służby: rzekomego cywilnego charakteru wykonywanych zadań, odrzucania projektu propozycji służby i tym samym niejako odrzucania przez niego "opcji powrotu" do służby (w sytuacji, gdy skarżący w obliczu podjętych rozmów chciał tylko "po ludzku" spróbować osiągnąć możliwie najlepsze porozumienie), jak też ustaleń co do tego, że stan zdrowia miałby nie pozwalać skarżącemu wrócić do służby (choć dziwnym trafem nie przeszkadzał on organowi w prowadzeniu rozmów na temat wręczenia propozycji służby). Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł, aby WSA w Warszawie na mocy przepisu art. 179a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę merytorycznie (wnosząc jednocześnie w tym przypadku o pozytywne rozpatrzenie skargi, tj. jej uwzględnienie). W przypadku braku zastosowania przepisu art. 179a p.p.s.a. przez WSA w Warszawie i w razie przekazania sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie całości sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący kasacyjnie wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie skarżący kasacyjnie oświadczył, iż wnosi o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona argumentacja mająca na celu wykazanie zasadności przedstawionych zarzutów kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy. W piśmie z 29 czerwca 2026 r. skarżący kasacyjnie przedstawił swoje stanowisko procesowe, w tym odpowiedź na stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednocześnie skarżący kasacyjnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i w efekcie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a jeśli NSA uzna to za stosowne - uchylenie również poprzedzających wyrok decyzji organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W przypadku sformułowania zarzutów kasacyjnych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedstawionych jako skutek przyjęcia przez Sąd Wojewódzki określonego poglądu w sferze prawa materialnego, z czym nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, prezentujący inny pogląd w sferze prawa materialnego niż ten, który przyjęto za podstawę wyroku, właściwe jest jednak rozpoznanie przez NSA w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro zasadność zarzutów natury procesowej może się okazać skuteczna jedynie wówczas, gdy przyjęcie przez sąd określonego poglądu w sferze prawa materialnego okazałoby się wadliwe. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest przypomnienie, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. W wyroku z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 64/17 Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego skarżącego. Jak wskazał WSA w Gdańsku "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma w związku z tym możliwość wydania decyzji ustalającej warunki pełnienia służby (złożenia propozycji pełnienia służby) albo decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego. W ocenie Sądu upływ terminu określonego w art. 165 ust. 7 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (31 maja 2017r.) nie wyłącza możliwości złożenia skarżącemu propozycji pełnienia służby w Służbie Celno–Skarbowej. Zdaniem Sądu ograniczenie sztywnym terminem takiej możliwości – z pominięciem skutków kontroli sądowej działania organu administracji celno–skarbowej w zakresie stosunku służbowego funkcjonariusza - narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, a także art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, czyniąc kontrolę sądową czysto pozorną. Uprawomocnienie się niniejszego wyroku (w którym to Sąd dokonał wyłącznie oceny zarzucanej organowi bezczynności w wydaniu decyzji administracyjnej dotyczącej stosunku służbowego skarżącego) nie wyklucza możliwości złożenia skarżącemu propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 165 ust. 7 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.". NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r., I OSK 1330/18, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, którą oddalił, nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości przedstawienia skarżącemu propozycji zatrudnienie. Wskazał, że "Sąd I instancji w sposób uprawniony przyjął, że skoro funkcjonariusz nie otrzymał pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, to organ był zobligowany do wydania decyzji dotyczącej tego konkretnego stosunku służbowego.". W świetle powyższych wyroków w sprawie ukształtowała się nowa sytuacja faktyczno-prawna skarżącego. Zgodnie z art. 170 ust. 1 p.w. KAS ustawodawca pozostawił organom autonomiczne prawo do decydowania o tym, czy w ogóle danej osobie złożona zostanie propozycja dalszego zatrudnienia bądź służby, jak i wyboru rodzaju dalszego zatrudnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż właściwy organ został uprawniony do złożenia każdej z wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS grup adresatów zarówno propozycji służby, jak i propozycji zatrudnienia. Użyty w art. 165 ust. 7 ustawy zwrot "odpowiednio" dotyczy właściwości organu, w którego dyspozycji pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i nie ogranicza organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza to zatem, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Natomiast użyty w tym przepisie spójnik "albo" służy zapewnieniu, że jeden adresat może otrzymać tylko jedną z alternatywnych propozycji. Ponadto ustawodawca właściwym organom pozostawił także dalej idące prawo do niezłożenia pracownikom/funkcjonariuszom żadnej propozycji. W zgodzie z powyższą regulacją orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 20 grudnia 2017 r., przyjmując istnienie możliwości przedłożenia skarżącemu propozycji służby, pracy lub nieprzedłożenia żadnej z nich, wskazując, że wówczas organ obowiązany jest wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie stosunku służbowego. Organ, po przeanalizowaniu sytuacji kadrowej i potrzeb organizacyjnych [...] KAS, a także kwalifikacji i doświadczenia zawodowego skarżącego, zdecydował o przedstawieniu skarżącemu propozycji porozumienia w przedmiocie warunków służby. Skarżący porozumienia tego nie zaakceptował. W istocie nie było ono możliwe do realizacji, albowiem skarżący orzeczeniem Centralnej Komisji Lekarskiej z 29 czerwca 2020 r. został uznany za niezdolnego do służby w Służbie Celno-Skarbowej. Nie ulega przy tym żadnej wątpliwości, że organ, realizując wyrok WSA w Gdańsku, musiał uwzględnić też okoliczności faktyczne powstałe po jego wydaniu, takie jak chociażby orzeczenie o zdolności skarżącego do służby, w sytuacji gdy zdolność do służby determinuje w sposób zasadniczy możliwość jej pełnienia. Zgodnie bowiem z art. 151 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS funkcjonariuszem może być osoba, której stan zdrowia pozwala na pełnienie służby na określonym stanowisku. Jako że skarżący był zdolny do pracy, organ przedstawił skarżącemu propozycję zatrudnienia. Skarżący, w zakreślonym przez organ terminie, ani w innym terminie, pouczony o ustawowych skutkach niezłożenia stosownego oświadczenia, propozycji tej nie przyjął, co ostatecznie skutkowało wygaśnięciem jego stosunku służbowego. Jak wskazał organ wyczerpał wszelkie możliwości i próby porozumienia w zakresie przywrócenia skarżącego do służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Wygaśnięcie stosunku służbowego nastąpiło wobec niezłożenia oświadczenia o przyjęciu propozycji, po upływie terminu wyznaczonego na jego złożenie. Taki skutek przewidziany jest w art. 170 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.w. KAS. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba analizowania przesłanek nieprzedstawienia skarżącemu propozycji służby w terminie do 31 maja 2017 r. określonych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Wprawdzie WSA w Gdańsku, zobowiązując organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącego, wskazał na konieczność wykazania w decyzji przyczyn braku przedstawienia skarżącemu propozycji, to jednak wobec zawartej w wyroku oceny prawnej, w sprawie powstały nowe okoliczności faktyczne, które sprawiły, że te wskazania przestały być wiążące. Uwzględniając powyższe jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 oraz w zw. z art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Ze wskazanych wyżej względów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z zaskarżonego wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową ocenę realizacji przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, dokonanej przez WSA w Gdańsku i uznanej za uprawnioną przez NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r. Sam też tej ocenie i wskazaniom się podporządkował. Zarzut IV 1 skargi kasacyjnej został sformułowany bez wymaganej przy opracowywaniu tego rodzaju pism procesowych staranności. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę kasacyjną pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji sądu. Znaczenie właściwego wskazania podstaw kasacyjnych wyraża się m.in. we wprowadzeniu przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14). W omawianym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszone wskazano "art. 1 §. 1,2 i 3 § 1 PPSA". Tymczasem art. 1 p.p.s.a. jest jednolitą jednostką redakcyjną, nie podzieloną na paragrafy, a zatem takie określenie podstawy kasacyjnej jest nieprawidłowe, co czyni ten zarzut pozbawionym doniosłości prawnej. Bezskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19; 10 marca 2021 r., II GSK 548/19). Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że skoro zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie można stwierdzić niespójności w jego uzasadnieniu, to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za zasadny. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 27 sierpnia 2021 r., II GSK 1417/18). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dopiero uznanie, że uzasadnienie zostało sporządzone przez sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście postawionych przez stronę skarżącą zarzutów (por. wyrok NSA z 12 maja 2016 r., II GSK 2/15). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Mając powyższe względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.