III OSK 5/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Zyglewska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia NSA Piotr Korzeniowski sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt IV SA/Wa 619/24 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 29 grudnia 2023 r., nr DKO-WOPN.401.392.2023.as w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Głównego Inspektora Ochrony Środowiska kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt IV SA/Wa 619/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: GIOŚ, organ odwoławczy) z 29 grudnia 2023 r., nr DKO-WOPN.401.392.2023.as utrzymującą w mocy decyzję Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: WIOŚ, organ I instancji) z 29 marca 2019 r., znak WI.7062.1.25.2018.HM/MM o wymierzeniu administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za gospodarowanie odpadami poprocesowymi wytworzonymi z procesu unieszkodliwiania, niezgodnie z posiadanym pozwoleniem zintegrowanym, tj. decyzją Marszałka Województwa Małopolskiego z 4 września 2015 r., znak SR.II.7222.1.1.2015, ze zm., obowiązującym dla Zakładu [...] w K. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka K. S.A. w K. (dalej: skarżąca, skarżąca kasacyjnie, spółka) i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nałożenie na skarżącą administracyjnej kary pieniężnej, mimo że od dnia naruszenia upłynęło ponad pięć lat, co skutkuje przedawnieniem karalności, powodującym konieczność umorzenia postępowania pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 68 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 202 ustawy o odpadach. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na wezwanie Sądu pełnomocnik oświadczył, że spółka zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie szczególnie w zakresie argumentacji Sądu dotyczącej przedawnienia karalności i stosowania w sprawie kodeksu postępowania administracyjnego i ordynacji podatkowej i wywodzi, że WSA nieprawidłowo przyjął, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 189g kodeksu postępowania administracyjnego uznając jednocześnie za zasadne, w oparciu o treści art. 202 ustawy o odpadach, stosowanie w niniejszej sprawie odpowiednio artykułu 68 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Aby więc można było zastosować w sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej, a więc żeby w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe, to obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej (obowiązek podatkowy) musiałby istnieć przed doręczeniem decyzji. Spółka wskazała, że Sąd I instancji niejako automatycznie przyjął, że skoro obowiązuje przepis art. 202 ustawy o odpadach, to należy stosować w sprawie nie k.p.a., lecz ordynację podatkową właściwie wprost. Z tym, że właśnie ordynację podatkową stosuje się odpowiednio - tam gdzie jest możliwość jest stosowania, należy ją zastosować. Tam, gdzie takiej możliwości nie ma, zdaniem skarżącej kasacyjnie, należy zastosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ właśnie w przypadku ustawy o odpadach, nie ma normy w ordynacji podatkowej, którą z uwagi na charakter administracyjnej kary pieniężnej, można by w zakresie przedawnienia zastosować. Wobec treści art. 194 ust. 5 ustawy o odpadach, zgodnie z którym administracyjną karę pieniężną wymierza się za gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 41. (...), obowiązek podatkowy jest skonkretyzowany w chwili doręczenia decyzji, a wcześniej nie jest nieskonkretyzowany, ale nie istnieje. W ocenie spółki, ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, że w orzeczeniach NSA prezentowany jest niekwestionowany pogląd, że przepisy Działu IVA k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Taka sytuacja występuje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych (podobnie - na podstawie ustawy o odpadach). To oznacza, że w stanach faktycznych, w których mają zastosowanie przepisy Działu IVA k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych (podobnie ustawa o odpadach) ma zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. Konkludując podkreślono, że w świetle stanowiska NSA oraz innych wskazywanych w tym zakresie orzeczeń, kwestię przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o odpadach, rozpatrywać należy właśnie przez pryzmat art. 189g § 1 k.p.a., nie natomiast art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 11 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania w sprawie zastosowania w oparciu o art. 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2023 r., poz. 1587 ze zm.; dalej: u.o.) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), w tym art. 68 o.p. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 189 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), co w konsekwencji powinno prowadzić do umorzenia postępowania administracyjnego z uwagi na przedawnienie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, a Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów przedstawionych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądów administracyjnych. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie spraw w dużej mierze o analogicznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w szczególności w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 6155/21, a także w wyrokach z 23 września 2025 r., sygn. akt III OSK 1711/23 i sygn. akt III OSK 1712/23. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażone w tych wyrokach. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosując cytowane przepisy odpowiednio, do czego uprawnia art. 202 u.o., uznać należy, że zobowiązanie w postaci obowiązku uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej tę karę. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o odpadach zastosowanie mają przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu. Należy jednak pamiętać, że art. 202 u.o. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza stosowanie wprost, z koniecznymi modyfikacjami lub brak stosowania. W przypadku administracyjnej kary pieniężnej za przetwarzanie odpadów, w dacie przeprowadzenia kontroli, jak również w dacie jej zakończenia i podpisania protokołu kontroli, z której wynika to naruszenie, nie zachodzi jeszcze nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ten nieskonkretyzowany obowiązek aktualizuje się w dacie wydania decyzji organu I instancji w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej i od tej daty należy liczyć termin przedawnienia ustalenia zobowiązania w postaci administracyjnej kary pieniężnej. Decyzja organu I instancji konkretyzująca obowiązek i ustalająca wysokość zobowiązania została wydana 29 marca 2019 r., a więc niewątpliwie z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest w związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero 29 grudnia 2023 r., ponieważ zasadnicze znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia miało wydanie decyzji organu I instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że po upływie terminu przedawnienia możliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania, a decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem terminu (por. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 68, LEX/el. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18). Skoro w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o odpadach zastosowanie mają przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. "Wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVa k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2023 r., sygn. akt III OSK 1856/22). Przesądza to o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe skarga kasacyjna jako nieoparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.