III SA/Gl 142/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. M. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie sprawozdania z audytu postanawia: 1) odrzucić skargę. 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od złożonej skargi.

17 października 2022 r. wobec A z/s w B. został wszczęty audyt w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi (...). Ustalenia poczynione w toku audytu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości zawarte zostały w sprawozdaniu z audytu z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...], który skarżąca zaskarżyła do tut. Sądu. Powyższemu zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 95 ust. 1 pkt 1, 1a oraz pkt 2, art. 95 ust. 4 pkt 2 oraz art. 97 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm. – dalej jako ustawa o KAS), albowiem w jej ocenie nie istnieją podstawy prawne do sporządzenia sprawozdania z audytu; - art. 97 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez sporządzenie sprawozdania przez nieuprawniony organ; - art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej jako O.p.) z uwagi na niewystarczające zebranie materiału dowodowego i pominięcie oficjalnego stanowiska PFR w zakresie sposobu obliczania przychodu, dokumentowania wydatków oraz przekazywania środków między rachunkami; - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 – dalej jako k.p.a.) z uwagi na powołanie się na komunikat PFR S.A. z 17 maja 2020 r., który nie posiada mocy prawnej; - art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie w kontekście ustalenia wysokości przychodów wykazanych w deklaracji VAT-7; - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niezastosowanie przy analizie poprawności sporządzonej deklaracji VAT oraz przy ustalaniu wysokości przychodów będących podstawą do wyliczenia należnej subwencji; - art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, art. 5 ust. 6, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 z późn. zm.), przez ich niezastosowanie w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego sprawozdania z audytu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: w Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ustawa p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tak art. 3 § 2a ustawy p.p.s.a.) oraz orzekają w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (tak art. 3 § 3 ustawy p.p.s.a.). Jednocześnie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy sprawozdania z audytu, które nie jest decyzją ani postanowieniem. Wprawdzie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej. Niemniej jednak zaskarżone sprawozdanie z audytu zostało wydane na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z tym przepisem z przeprowadzonego audytu właściwy organ sporządza sprawozdanie. Natomiast ust. 2 pkt 1 powyższego przepisu stanowi, że sprawozdawanie z audytu może być przekazywane właściwym organom lub dysponentom części budżetowych oraz podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego. Wobec powyższego sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, albowiem nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa. Ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych oraz wskazuje określone uchybienia, a zatem nie dotyczy uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie kształtuje też praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Na powyższe zwrócił uwagę tut. Sąd w wydanych wcześniej orzeczeniach zapadłych w analogicznych sprawach (vide: postanowienia z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. III SA/Gl 1/22 oraz z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. III SA/Gl 175/21 publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie tu orzekającym stanowisko w nich zawarte również podziela. Tym bardziej, że jest ono akceptowane przez NSA (vide: postanowienia z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. I GSK 1671/21 i I GSK 1672/21 oraz z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. I GSK 1170/22 publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). To oznacza, że zaskarżone sprawozdanie z audytu nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Dlatego też na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest zwrot uiszczonego wpisu sądowego na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.