III SA/Gl 493/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda Protokolant Specjalista Beata Kujawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako organ I instancji NUS), z [...] r., znak [...] określającej D. U. (dalej jako strona, skarżący) kwotę opłaty paliwowej na [...] zł za październik 2016 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5, art. 36 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 39, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 990) - przeprowadzili czynności kontrolne u D. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A", P., ul. [...], [...]-[...] K., NIP: [...]. Przedmiotem kontroli doraźnej była prawidłowość obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrola doraźna paliwa w posiadanych maszynach i środkach transportu w zakresie nieusuwalnego znacznika [...] oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych oraz podstawowych parametrów jakościowych. Czynności przeprowadzono pod adresem: [...]-[...] W., tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Kontrolowanego. Z ustaleń kontroli wynikało, iż D. U. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy. W miejscu kontroli znajdowała się m.in. wewnętrzna stacja paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu. W skład stacji wchodziły trzy podziemne zbiorniki na olej napędowy. W trzech zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw znajdował się olej napędowy (zgodnie z deklaracją Kontrolowanego). W chwili kontroli w zbiorniku nr [...] znajdowało się [...] litrów paliwa, w zbiorniku nr [...] znajdowało się [...] litrów paliwa natomiast w zbiorniku [...] znajdowało się [...] litrów paliwa. Dla zbiorników [...] i [...] przedstawiono decyzję Urzędu Dozoru Technicznego zezwalającą na eksploatacje zbiorników do dnia [...] r. W stosunku do zbiornika [...] Kontrolowany nie posiadał decyzji dopuszczającej do eksploatacji. Ze zbiorników pobrano próby znajdującego się w nich paliwa, celem wykonania analizy pod kątem spełnienia wymagań jakościowych ustalonych dla paliw ciekłych, które przekazano do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B.. Dokumentując zakup paliwa Kontrolowany przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o., [...]-[...] C., ul. [...], NIP [...] dotyczącą ostatniej dostawy oleju napędowego Kontrolujący dokonali również poboru prób polowych paliwa ze zbiorników następujących pojazdów mechanicznych znajdujących się na terenie stacji i należących do Kontrolowanego W wyniku przeprowadzonych badań nie stwierdzono w próbach paliwa znacznika [...] ani czerwonego barwnika, tj. substancji stosowanych do oznaczenia olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych. Odnośnie zaś prób paliwa pobranych ze zbiorników, w których magazynowane było paliwo, po przeprowadzeniu badań, Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zawarło ich wynik w Sprawozdaniach z Badań z [...] r. W Sprawozdaniu nr [...] i nr [...], które dotyczyły próbek paliwa pobranego ze zbiorników nr [...] i nr [...], wskazano, iż próbki pobrane z ww. zbiorników spełniają wymagania umożliwiające ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Próbki w zakresie przebadanych parametrów spełniają wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680). Jednocześnie jednak w badanych próbkach stwierdzono obecność oleju roślinnego (0,2% (m/m)), co może mieć wpływ na inne parametry jakościowe oleju napędowego np. stabilność oksydacyjną. W Sprawozdaniu nr [...] dotyczącym próbki paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] wskazano, że próbka spełnia wymagania umożliwiające jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43. Jednocześnie z uwagi na zakres temperatury, do której destyluje 95% (V/V). próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w tym rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie ze sprawozdaniem, wynik pomiaru parametru destylacji 95% (V/V) to 376,8 °C. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, maksymalny parametr destylacji 95% (V/ V) wynosi 360 °C. Dodatkowo w badanej próbce stwierdzono obecność oleju roślinnego (0,6% m/m )) co może mieć wpływ na inne parametry jakościowe oleju napędowego np. stabilność oksydacyjna. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2017 r. W toku postępowania dotyczącego podatku akcyzowego organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym została uiszczona akcyza. Strona bowiem podała, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem paliwo to zostało nabyte na podstawie dołączonych do pisma faktur. Podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W trakcie bardzo szczegółowego postępowania wyjaśniającego - mającego na celu ustalenie, czy od oleju napędowego zakupionego od wskazanych w fakturach kontrahentów została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu m.in.: - ponownie przekazano do badania do Laboratorium Celnego w K. próbki paliwa pobrane ze zbiorników nr [...] i [...], celem przeprowadzenia badań w zakresie spełnienia przez ww. paliwo parametru stabilności oksydacyjnej. Zgodnie ze Sprawozdaniem nr [...] dla paliwa pochodzącego ze zbiornika nr [...] stabilność oksydacyjna wynosiła 5,1 [h]. Zgodnie natomiast ze sprawozdaniem nr [...] z dn. [...] r. dla paliwa pochodzącego ze zbiornika nr [...] stabilność oksydacyjna wynosiła 5,3 [h], - przesłuchano w charakterze świadków osoby decyzyjne i związane z podmiotem "B" Sp. z o.o w okresie objętym postępowaniem podatkowym, - korespondowano z wieloma instytucjami (Urzędy Skarbowe, ZUS, Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. w W., Urząd Regulacji Energetyki) w celu m.in. ustalenia danych dotyczących adresu właściwego dla doręczeń. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. zakończone zostało wydaniem w dniu [...] r. decyzji znak [...], którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. na [...] PLN. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Z ustaleń organów podatkowych (I i II instancji) wynika, iż październiku 2016 r. D. U. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" stal się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - stanowi samodzielna podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. Za podstawę opodatkowania uznano [...] litry paliwa (art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) tj.: - ilość paliwa silnikowego znajdującego się w dniu [...] r. w zbiornikach nr . [...], [...], [...] (zbiorniki te stanowiły wewnętrzną stację paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu) tj. 10 817 litrów, ilość paliwa zakupionego w październiku 2016 r. od podmiotu "B" Sp. z o.o., tj. [...] litrów przy zastosowaniu stawki wynoszącej [...] zł/l 000 litrów ustalonej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r.). Organy podatkowe wykazały, iż D. U. kupując w październiku 2016 r. od kontrahenta "B" Spółka o.o. olej napędowy wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego z nieustalonego źródła pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło bowiem zapłaty akcyzy od zakupionego od "B" Spółka o.o. oleju napędowego. Powyższy kontrahent nie wskazał żadnych okoliczności mających świadczyć o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie powiodły się podejmowane kilkukrotnie przez organ podatkowy próby skontaktowania się z powyższym podmiotem. Strona również nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany łub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Mając na uwadze wyżej opisane postępowanie podatkowe dotyczące określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc październik 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz po zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. (decyzja z dnia [...] r. znak [...], w którym uznano D. U. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję znak [...], którą określił stronie kwotę opłaty paliwowej za październik 2016 r. na [...] PLN. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był m.in. art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 1250 – dalej również jako ustawa o autostradach). W wyniku wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając przede wszystkim, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. na [...] PLN. Organ podkreślił, że decyzja określająca kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z [...] r. znak [...] została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...]. W omawianej sprawie bezspornym jest więc fakt, iż Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe tj.: posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych - podlega opłacie paliwowej. Reasumując organ stwierdził, iż skoro D. U. został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy - podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej stanowiła: • ilość paliwa silnikowego znajdującego się w dniu [...] r. w zbiorniku nr [...], tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej [...] kg/m3 (zgodnie z wynikiem badań laboratoryjnych) [...] kg; • ilość paliwa silnikowego znajdującego się w dn. [...] r. w zbiorniku nr [...], tj. [...] litry, a po przyjęciu gęstości wynoszącej [...] kg/m3 (zgodnie z wynikiem badań laboratoryjnych) – [...] kg; • ilość paliwa silnikowego znajdującego się w dn. [...] r. w zbiorniku nr [...] tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej [...] kg/m3 (zgodnie z wynikiem badań laboratoryjnych) – [...] kg; • ilość paliwa zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej [...] kg/m3 (zgodnie z załączonym do niej sprawozdaniem z badań) – [...] kg; • ilość paliwa zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., tj. [...] litrów, a po przyjęciu gęstości wynoszącej [...] kg/m3 (zgodnie z załączonym do niej sprawozdaniem z badań) [...] kg. Łącznie podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest [...] kg. W związku z faktem, iż przedmiotowe w sprawie wyroby akcyzowe zostały uznane za paliwa silnikowe zdefiniowane w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (wyroby inne niż określone w pkt 1 -4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż łub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN) właściwą do zastosowania jest stawka w wysokości [...] zł za 1000 kg wyrobów wynikająca z art. 37m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016.( M.P. z 2015r. poz. 1259). Organ wskazał ponadto, że na podstawie art.37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty o których mowa w art.37j ust.1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. pkt 1, 3 i 4. Zatem analizując obowiązujące przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za miesiąc październik 2016 r. oraz nie dokonała należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art.37o była obowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ww. ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów - podlega opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił ponadto, że przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U z 2020, poz. 2268) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas, gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty, 2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U z 2020, poz. 2268) poprzez zaaprobowanie złamania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z oparciem zaskarżonej decyzji na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za październik 2016 r., która to decyzja organu drugiej instancji zaskarżona została do WSA, 3. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. autostradach płatnych, 4. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonywał obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą, pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem; 5. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji spowodowało, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje, że podatnik podlega opodatkowaniu z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji opłacie paliwowej od posiadanych wyrobów akcyzowych; 7. art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bez uzasadnionej przyczyny przedłużanie prowadzenia postępowania dłużej niż było to niezbędne i niepodejmowanie czynności do szybkiego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej w przewidzianym przepisami terminie. 8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; 9. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Skarżący skargę opiera zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz na przepisach prawa materialnego, a to poszczególnych jednostkach ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, iż poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela przyjmując za własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach, wskazać przyjdzie, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnoszące się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie zostały rozpoznane przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Nie jest to możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, które to posiadanie wygenerowało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. To zaś spowodowało obowiązek uiszczenia przez skarżącego opłaty paliwowej, który wynika z przepisów ustawy o autostradach. Nie sposób zatem w niniejszym postępowaniu uczynić przedmiotem oceny ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Ocena procedowania organu podatkowego została bowiem dokonana w sprawie III SA/Gl 498/21 dotyczącej podatku akcyzowego. Odnosząc się zaś do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji podnieść przyjdzie, że jest on niezasadny. W decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu organ przedstawił stan faktyczny, wskazał dowody, które stały się podstawą ustaleń oraz omówił przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Działaniom organów nie sposób zarzucić żadnych uchybień. Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z treści tych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ostateczną decyzją organu podatkowego z [...] r. znak [...] określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2016 r. [...] zł, z tytułu posiadania oleju napędowego, którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Następstwem wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zatem kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stornie skarżącego została już przesądzona. Słusznie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej było przedwczesne. Dość powiedzieć, że administracyjny tok postępowania został wyczerpany, a sam fakt zaskarżenia decyzji DIAS do Sądu Administracyjnego nie pozbawia tej decyzji waloru ostateczności. Nie jest zatem tak, że organ winien oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy przez sądy administracyjne obu instancji z wymierzeniem opłaty paliwowej. Już wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym umożliwia wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art.37o ust. 1 ustawy o autostradach uznając, iż skarżący nie wypełnił ciążących na nim obowiązków. Nie ulega wątpliwości, że podmioty o których mowa w art.37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Nie ulegało wątpliwości, że skarżący nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc październik 2016 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art.37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podlega zatem opłacie paliwowej po myśli art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W świetle powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Nie ma również racji skarżący twierdząc, jakoby w sprawie zachodziła konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario. Prawidłowo organy obu instancji oceniły, że nie zachodzą wątpliwości co do stanu faktycznego ani prawnego, które obligowałyby do ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. Owszem w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego skarżący twierdził, że to nie on winien podlegać obowiązkowi podatkowemu, że znany jest jego dostawca, który tą akcyzę powinien zapłacić oraz, że widniejący na fakturach zapis o uiszczeniu podatku akcyzowego przez dostawcę był wystarczający do przyjęcia, że rzeczywiście stosowna kwota podatku została odprowadzona. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, kwestie te podlegały ocenie w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.