III SA/Kr 1680/25

|Sygn. akt III SA/Kr 1680/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2026 roku, sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 10 października 2025 roku nr 1201-IOC.4823.20.2025, w przedmiocie kary pieniężnej, , , skargę oddala.,

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2025 r. nr 1201-IOC.4823.20.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1218 z późn. zm.; dalej jako ustawa SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5 maja 2025 r. nr 358000-CZC2.4823.6.2024 w sprawie nałożenia na J.P. (dalej również jako: Strona, Skarżący) kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 11 listopada 2023 r. na drodze krajowej A4 w miejscowości Balice, funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili kontrolę środka transportu składającego się z samochodu ciężarowego o nr rej, [...] oraz przyczepy ciężarowej o nr rej. [...] , przewożącego artykuły spożywcze w postaci: rodzynek, orzechów włoskich, orzechów ziemnych, migdałów, mieszanki bakaliowej oraz mąki migdałowej w opakowaniach detalicznych oraz w opakowaniach zbiorczych w łącznej ilości 18 000 kg. Nadawcami towaru były A. GMBH [...] oraz – E. GMBH, [...]. Przewoźnikiem towaru była firma: O. Sp. z o.o., [...]. Natomiast podmiotem odbierającym była Strona. W wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono, że ww. towar (za wyjątkiem mąki migdałowej) to przeterminowane produkty spożywcze będące odpadami, które winny być zaklasyfikowane pod kodem: 16 03 80 – Produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia, B3060 – Odpady z przemysłu rolno-spożywczego, pod warunkiem, że nie są skażone: pozostałe odpady z przemysłu rolno-spożywczego, z wyłączeniem produktów ubocznych, które spełniają krajowe i międzynarodowe wymogi i normy dotyczące spożycia przez ludzi lub zwierzęta. Po dokonanej ocenie towaru Inspektorzy stwierdzili, że przedmiotowemu transportowi odpadów winien towarzyszyć wypełniony załącznik nr VII do rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz umowa zawarta pomiędzy osobą organizującą przemieszczenie oraz odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku. Zgodnie z obowiązującymi przepisami transport tego typu towarów objęty jest obowiązkiem monitorowania przewozu na podstawie ustawy SENT. Na podstawie ww. ustaleń opisanych w protokole z kontroli nr 358000-CZR5.800.8.2023 z dnia 11 listopada 2023 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r. nr 358000- COC2.4823.142.2023, wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego art. 6 ust. 1 ustawy SENT. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik MUCS decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 358000-COC2.4823.142.2023 nałożył na Stronę karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. 2. Pismem z dnia 19 lipca 2024 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. 3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 1201-IOC.4823.12.2024 uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ponownego przeanalizowania sprawy z uwzględnieniem stanowiska Strony wyczerpując możliwość skorzystania z przysługujących jej praw procesowych oraz ostatecznego stanowiska Strony w sprawie. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność ponownej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego celem zbadania ewentualnego wystąpienia w sprawie ważnego interesu podmiotu lub interesu publicznego z uwagi na sytuację majątkową Strony, która mogła mieć wpływ na wystąpienie ważnego interesu podmiotu. 4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 5 maja 2025 r. nr 358000-CZC2.4823.6.2024, działając na podstawie art. 26 ust. 1 i 2 , art. 21 ust 1 ustawy SENT, nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł, w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności poprzez powołanie biegłego z zakresu biotechnologii i mikrobiologii żywności, celem wydania opinii w sprawie na okoliczność ustalenia czy zatrzymany w niniejszej sprawie towar może zostać uznany za odpad w rozumieniu ustawy o odpadach czy też może stanowić biomasę - w razie gdyby organ Il instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia powyższych okoliczności. Skarżący ewentualnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia – w razie uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz zlecenie przez organ Il instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności poprzez powołanie biegłego z zakresu biotechnologii i mikrobiologii żywności, celem wydania opinii w sprawie na okoliczność ustalenia czy zatrzymany w niniejszej sprawie towar może zostać uznany za odpad w rozumieniu ustawy o odpadach, czy też może stanowić biomasę. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z aktualnego stanu wypisu do rejestru działalności gospodarczej Skarżącego z Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej, potwierdzającego zakończenie prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 30 kwietnia 2025 r. Zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi z dnia 25 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 898 z późn. zm.; dalej jako "Rozporządzenie") poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że zatrzymane w niniejszej sprawie towary stanowią jednocześnie odpady w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o odpadach"), podczas gdy z treści art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy o odpadach wynika jednoznacznie, że przepisów tej ustawy nie stosuje się, m.in. do biomasy, którą w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zatrzymane towary niewątpliwie są, stąd brak było podstaw do stosowania art. 3 ust. 6 ustawy o odpadach w zakresie definicji odpadów, a tym samym brak było podstaw do stosowania w niniejszej sprawie jakichkolwiek przepisów ustawy SENT i Rozporządzenia, 2) art. 2 pkt 6) ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że Skarżący jest "podmiotem odbierającym" w rozumieniu ww. ustawy podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego, a w konsekwencji; 3) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez ich bezzasadne zastosowanie i wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przewidzianego w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, podczas gdy brak było odstaw do stosowania przepisów ustawy SENT względem zatrzymanych towarów, zaś ewentualna kara pieniężna wynikająca z tej ustawy mogła zostać nałożona wyłącznie na "podmiot odbierający". Niezależnie od powyższego zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła także: 4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie zatrzymanych towarów za odpad – gdy z przeprowadzonych przez X.Y. badań na próbkach zabezpieczonej przez MUCS w Krakowie oraz przedłożonej do akt sprawy opinii wynika jednoznacznie, że parametry stanowiące podstawę w kryteriach oceny jakości orzechów jak liczba kwasowa, liczba nadtlenkowa i czas indukcji utleniania w marcu 2024 r. nie były zawyżone, a były typowe dla produktów nie zepsutych i były wartościami odpowiednimi dla produktów z tej grupy asortymentowej, tym samym brak było podstaw do uznania produktów za nienadające się do spożycia przez ludzi. Ponadto wyniki badań przeprowadzonych przez prof. X.Y. wykazały bezspornie, że wszystkie analizowane w marcu 2024 r. rodzaje produktów byty czyste mikrobiologicznie, w tym wolne od pleśni wegetatywnej jak i zarodników. Poziom aflatoksyn również nie budził zastrzeżeń, zaś badane, produkty spełniały wymagania Rozporządzenia Komisji (UE) NR 165/2010 z dnia 26 lutego 2010 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1881/2006 ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych w odniesieniu do aflatoksyn. Czystość mikrobiologiczna zatrzymanych towarów również nie budziła zastrzeżeń i spełniała wymagania normatywne., 5) przyznanie nadmiernego waloru wiarygodności i uznania za prawidłowe twierdzeniom pracowników Inspekcji Ochrony Środowiska Wojewódzkiego Inspektoratu w Krakowie zamieszczonych w protokole z czynności kontrolnych nr 358000-CZR5.800.8.2023 z dnia 11 listopada 2023 r. w zakresie stwierdzenia, że zatrzymane towary za wyjątkiem mąki migdałowej stanowią odpady w rozumieniu ustawy o odpadach i niepoczynienie przez organ jakichkolwiek czynności by stwierdzenie to zweryfikować w toku prowadzonego postepowania, w szczególności w obliczu kwestionowanego przez J.P. sposobu (organoleptycznego) dokonania przez WIOŚ w Krakowie oględzin towaru i nieprzeprowadzenia jakichkolwiek badań przed wyprowadzeniem wniosków o uznaniu towar za odpad, a także wobec treści przedłożonych przez J.P. opinii rzeczoznawcy w zakresie biotechnologii i mikrobiologii żywności i wyprowadzonych tam wniosków, co do możliwości uznania towaru za biomasę, 6) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu biotechnologii i mikrobiologii żywności, celem wydania opinii w sprawie (pomimo wniosków strony w tym zakresie), a to zaniechanie podjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 7) pominięcie faktu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez J.P. z dniem 30 kwietnia 2025 r. i wykreślenia firmy z CEIDG z dniem 1 maja 2025 r. z uwagi na spowodowane bezzasadnym zatrzymaniem towarów w dniu 11 listopada 2023 r. i utratą zleceń od kontrahentów z Niemiec oraz zasadniczego pogorszenia się sytuacji finansowej Skarżącego na skutek braku możliwości prowadzenia działalności w 2024 i 2025 r. i braku obrotów oraz zysków. 6. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10 października 2025 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 ustawy SENT, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. (art. 21 ust. 2 ustawy SENT). Jak wynika z akt sprawy, skontrolowany przez organ celny transport dotyczył przewozu produktów spożywczych przeterminowanych: rodzynki, mąka migdałowa, orzechy włoskie, orzechy ziemne mieszanki bakaliowe, migdały, mączka migdałowa; bez zgłoszenia SENT (z wyłączeniem mączki migdałowej). Powyższe zostało potwierdzone przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w Krakowie (dalej: WIOŚ) oceną towaru dokonaną w dniu 13 listopada 2023 r., a także przez X.Y.2, która wydała opinię naukową w dniu 8 sierpnia 2024 r. (na wniosek Prokuratury Okręgowej w Krakowie w sprawie nielegalnego przemieszczania odpadów w postaci przeterminowanych produktów spożywczych). Organ zwrócił uwagę, że niewątpliwie takie produkty jak: rodzynki, mąka migdałowa, orzechy włoskie, orzechy ziemne mieszanki bakaliowe, migdały są produktami spożywczymi, a terminy ważności umieszczone na opakowaniach poszczególnych produktów wskazują wprost na termin ich ważności. W ocenie WIOŚ oraz w oparciu o ww. opinię naukową przedmiotowy transport towaru winien odbywać się w oparciu o umowę zawartą pomiędzy osobą, która organizuje przemieszczanie, oraz odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku zgodnie z załącznikiem nr VII do ROZPORZĄDZENIA (WE) NR 1013/2006 PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO i RADY z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz.U. L 190 z 12.7.2006, s. 1). Wyżej przywołane przepisy wprost nakazują, aby przeterminowane produkty spożywcze były objęte obowiązkiem zgłaszania przewozu odpadów w ramach systemu monitorowania SENT, czego Strona nie dopełniła. Dyrektor podkreślił, że zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu koncentrują się głównie na ustaleniu, jaki towar był przedmiotem przewozu z Niemiec do Polski w dniu 9 - 11 listopada 2023 r. Zdaniem Strony przewożony towar nie był odpadem oraz cyt. (...) "brak podstaw do uznania produktów za nienadające się do spożycia przez ludzi". Strona wniosła o odstąpienie przez organ od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie w sprawie interesu podmiotu oraz interesu publicznego odstąpienie to uzasadniające. W sprawie ustalono, że podmiotem odbierającym, o którym mowa w art. 2 pkt. 6 ustawy SENT, który w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy winien dokonać zgłoszenia SENT był Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą V. Zdaniem Skarżącego towar będący przedmiotem transportu nie był przez Stronę zakupiony, a uznanie go za podmiot odbierający przez organ I instancji jest błędne. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz postawy Strony, wynika jednoznacznie, że to Skarżący rozporządzał towarem jak właściciel. Materiał dowody zgromadzony w aktach sprawy potwierdza również, że towar został wysłany przez niemieckich nadawców tj. A. oraz E., który następnie na podstawie dokumentów przewozowych [...] (znajdujących się w aktach niniejszej sprawy) został przemieszczony przez przewoźnika O. na terytorium Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Skarżącego. Na obu dokumentach CMR jw. w pkt. 2 jako odbiorcę wskazano Stronę. Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że ustawa SENT nakłada na organ obowiązek ustalenia, czy, w jakim zakresie i w jakim czasie odpowiedzialny podmiot naruszył przepisy ustawy, oraz wymierzenia odpowiedniej kary za obiektywnie stwierdzone naruszenie, bez konieczności analizowania przyczyn tego naruszenia. Wyjaśnił, że odpowiedzialność w ustawie SENT ma charakter administracyjny i jest obiektywna, niezależna od zawinienia podmiotu. Powinność obligatoryjnego nałożenia ściśle określonej kary za konkretne naruszenie ustawy należy rozpatrywać w kontekście zasady proporcjonalności. Podkreślił, że zasada ta adresowana jest zarówno do ustawodawcy, który sam zdecydował o wysokości, współmierności i proporcjonalności kar narzuconych ustawą SENT, nie przewidując miarkowania kar, jak i do organu, który nakłada kary adekwatne do naruszenia. Dalej Dyrektor podkreślił, że Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie zatrzymanego towaru: mączka migdałowa, przeterminowane rodzynki, mąka migdałowa, orzechy włoskie, orzechy ziemne mieszanki bakaliowe, migdały za odpad (z wyjątkiem mączki migdałowej). Zdaniem Skarżącego brak było podstaw do uznania zatrzymanych produktów za nienadające się do spożycia przez ludzi, gdyż czystość mikrobiologiczna zatrzymanych towarów nie budziła zastrzeżeń i spełniała wymogi normatywne, a zatrzymany towar należy uznać za "biomasę". Zgodnie z ustawą o SENT, przewóz towarów będących biomasą nie jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego. Ponadto Skarżący podważył ustalenia zawarte w opinii naukowej z dnia 08.08.2024 r. wydanej przez X.Y.2, stwierdzające, że zatrzymany towar to przeterminowane, nie nadające się do spożycia produkty, które zgodnie z ustawą o odpadach należy sklasyfikować, jako odpad - znajdujący się w katalogu odpadów niebezpiecznych tj.: kod 160380 - produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia. W toku postępowania przed NMUCS w Krakowie Strona przedłożyła kopię opinii naukowej z dnia 27.03.2024 r. sporządzonej przez X.Y. dotyczącą produktu spożywczego typu bakalie, będące przedmiotem zatrzymania przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie. Jak podano na wstępie opinii naukowej celem jej sporządzenia była weryfikacja jakości zatrzymanych przez Urząd Celno-Skarbowy produktów typu bakalie. Przekazane do analizy próby zostały zabezpieczone w niezależne opakowania i opisane (wg załączonych do opinii fotografii). W opinii X.Y. znalazły się podstawy do tego, aby przedmiot zatrzymania nie został uznany jako odpad. W ocenie Dyrektora, opinia naukowa wykonana przez X.Y.2 – biegłą z zakresu technologii żywności wskazuje warunek uznania towaru za odpad w rozumieniu ustawy o odpadach. Na podstawie opinii biegłej oraz protokołu sporządzonego przez WIOŚ Główny Inspektorat Ochrony Środowiska zarządził wysłanie towaru do Niemiec. Organ nie znajduje podstaw do podważenia decyzji instytucji powołanej do zadań mających na celu ustalenie, czy dany towar jest odpadem, czy też nie. Jak wykazała biegła, zatrzymany na granicy towar w postaci rodzynek, mąki migdałowej, orzechów włoskich, orzechów ziemnych, mieszanki bakaliowej oraz migdałów stanowi żywność nie nadającą się do spożycia przez ludzi w myśl rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. Podstawą do zakwalifikowania towaru jako niezdatnego do spożycia są następujące czynniki: przekroczona data minimalnej trwałości, obecność szkodników, ślady zawilgocenia oraz żółtych plam na opakowaniach, brak kontroli nad warunkami (odpowiednia wilgotność i temperatura zalecana przez producenta) podczas transportu oraz wskazanie przez podmiot A. w liście przewozowym (CMR nr [...]), że produkty zakupione przez Pana P. nie nadają się do spożycia przez ludzi. Końcowo biegła z zakresu technologii żywności w swojej opinii stwierdziła, że zatrzymany na granicy towar to przeterminowane, nie nadające się do spożycia produkty, wycofane ze sprzedaży, które zgodnie z ustawą o odpadach należy sklasyfikować jako odpad o kodzie 160380 lub 160306 (zgodnie z Europejską Klasyfikacją Odpadów). Organ podziela stanowisko X.Y.2, że dążenie do wysokiego poziomu ochrony życia i zdrowia ludzkiego jest jednym z podstawowych celów prawa żywnościowego. Dlatego też niezbędne jest podejście zintegrowane w celu zapewnienia bezpieczeństwa żywności od miejsca produkcji podstawowej, aż do wprowadzania do obrotu lub wywozu włącznie. Każdy podmiot prowadzący przedsiębiorstwo spożywcze w ramach sieci produkcji i dystrybucji żywności powinien zapewnić, że bezpieczeństwo żywności pozostaje nienaruszone (zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2024 r. w sprawie higieny środków spożywczych). Biorąc pod uwagę fakt, że to producent przed wprowadzeniem produktu do sprzedaży określa jak długo i w jakich warunkach wyrób spożywczy należy przechowywać, podany na opakowaniach termin jest wyznaczany ze świadomością i odpowiedzialnością producenta za zdrowie i życie konsumentów. Jak podano w ww. opinii na produktach spożywczych znajdowały się takie zalecenia producenta jak: "store in cool dry place" oraz " cold storage recommended to insure quality (1 - 4 °C), less than 50% humiditV"'. W całej zebranej dokumentacji nie odnotowano, aby przedmiotowy transport odbywał się w warunkach kontrolowanych, zalecanych przez producenta. Co więcej, w przypadku części zatrzymanych produktów data minimalnej trwałości wskazywała, że ich trwałość nie przekracza 3 miesięcy. Wynika to z załącznika X Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności; według którego środki spożywcze, których trwałość nie przekracza trzech miesięcy oznacza się datą minimalnej trwałości podając dzień, miesiąc i rok. Dla środków spożywczych o dłuższej trwałości, od 3 do 18 miesięcy, wystarczy oznaczenie miesiąca oraz roku. Z kolei w przypadku środków spożywczych, których trwałość przekracza 18 miesięcy, wystarczy oznaczenie roku. Wszystkie wyżej wymienione przez producenta czynniki są stymulatorami pojawienia się grzybów strzępkowych, które z kolei wytwarzają mykotoksyny. Substancje te wykazują toksyczne działanie na organizm ludzki, powodują ostre zatrucia, wykazują także właściwości rakotwórcze, mutagenne i teratogenne, które ujawniają się już przy niskich stężeniach. Odnosząc się do zarzutów Strony w zakresie braku pobrania próbek, nie przeprowadzenia badań laboratoryjnych przez ww. biegłą X.Y.2; Organ zgadza się z opinią Prokuratury Rejonowej Kraków-Prądnik Biały w Krakowie sygn. akt [...] z dnia 30.05.2025 r., że wątpliwości budzi ocena opinii prywatnej Strony wykonanej przez X.Y. (opisaną w zaskarżonej decyzji), która nie wskazuje materiału na jakim została oparta, a próbki przekazane biegłej do badań nie zostały pobrane profesjonalnie i dostarczone jej przez Stronę. Te okoliczności umniejszają wartość dowodową przedstawionej opinii. Jako jedyna przeprowadziła badania laboratoryjne próbek towaru, jednak wobec nieprofesjonalnego poboru próbek traci ona walor wiarygodności w odniesieniu do opinii biegłej X.Y.2 bez przeprowadzenia badań na próbkach. Biegła X.Y.2 dysponowała całym materiałem dowodowym, posiadała ustalenia poszczególnych organów odpowiedzialnych za przywóz towarów do Polski oraz odpowiedzialnych za bezpieczeństwo żywności wprowadzanej do obrotu na polskim rynku. Główny Inspektor Ochrony Środowiska wydał zalecenia o wywozie i utylizacji przywiezionego towaru z Niemiec. Skoro już sprzedający w dokumencie przewozowym CMR oznaczył, że towar nie nadaje się do spożycia przez ludzi to nie sposób przyjąć prywatną opinię Strony Skarżącej za wiarygodną. Zgodnie z artykułem 14 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. żaden niebezpieczny środek spożywczy nie możne być wprowadzany na rynek, jeżeli uważa się, że jest szkodliwy dla zdrowia oraz nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Szkodliwe i niebezpieczne środki spożywcze powinny być natychmiastowo wycofane z obrotu i zniszczone. Taką żywność należy zatem uznać za odpad żywnościowy, zgodnie z ustawą o odpadach. W kontekście do powyższego Dyrektor wniosek Strony zawarty w odwołaniu o powołanie biegłego z zakresu biotechnologii i mikrobiologii żywności, celem wydania opinii w sprawie na okoliczność ustalenia, czy zatrzymany towar może zostać uznany za odpad w rozumieniu ustawy o odpadach, czy też może stanowić biomasę, uznał za bezpodstawny, z uwagi na fakt, że w aktach sprawy zalega opinia naukowa biegłej z zakresu technologii żywności, którą uznał za istotną w sprawie. Zwłaszcza, że wywiezienie i zutylizowanie przeterminowanych produktów spożywczych uniemożliwia profesjonalne pobranie próbek celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych. Nawet gdyby towar nadal był w posiadaniu organu to z uwagi na rodzaj produktu spożywczego psującego sią, upływ czasu oraz wymogi odpowiedniego przechowywania będą miały negatywny wpływ na miarodajną ocenę, do porównania z opinią naukową przedłożoną przez Stronę. Dalej Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W sprawie brak jest nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony. Organ odwoławczy stwierdził również, że brak zgłoszenia towaru, podlegającemu takiemu obowiązkowi do Systemu SENT i przemieszczanie go poza ewidencją oraz nadzorem powołanych do tego organów jest niedopuszczalne i nie może być postrzegane jako uchybienie formalne o nieistotnym znaczeniu z punktu widzenia celów i założeń ustawy. Odnosząc się do przedłożonego przez Stronę potwierdzenia wykreślenia w dniu 1 maja 2025 r. firmy przedsiębiorcy V. NIP [...] z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, Organ wskazał, że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorców charakteryzuje się tym, że przedsiębiorca jest jednocześnie przedsiębiorstwem, a więc wszelkie zobowiązania firmy to również zobowiązania osoby, która ją prowadzi. CEIDG jest ewidencją osób fizycznych prowadzących działalność. Oznacza to, że mimo założenia firmy nie ma ona własnej podmiotowości prawnej. Za wszelkie zobowiązania zaciągnięte w ramach prowadzenia działalności odpowiada przedsiębiorca własnym majątkiem. Fakt zakończenia działalności gospodarczej nie zwalnia z obowiązków. Podkreślił również, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza między wykonywaniem działalności gospodarczej, a wykonywaniem obowiązków powstałych w czasie, gdy była ona prowadzona. Przepis art. 26 ustawy Prawo przedsiębiorców zakazuje dalszego wykonywania działalności po likwidacji firmy, zaś obowiązki przedsiębiorcy powstałe wcześniej nadal pozostają w mocy. Z kolei odnosząc się do przyczyn zakończenia prowadzenia działalności, jakie Strona podała w złożonym odwołaniu, DIAS stwierdził, że to Strona ponosi odpowiedzialność za kierunek działań przedsiębiorstwa, a wydanie zaskarżonej decyzji nakładającej karę pieniężną za nie wykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT w żaden sposób nie ogranicza Stronie zasad wolności działalności gospodarczej, a także innych zasad konstytucyjnych mających znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że m.in. wewnątrzwspólnotowa wymiana towarowa, jak każda działalność gospodarcza, obarczona jest ryzykiem, w szczególności, gdy współpraca handlowa jest jak Strona podała w postępowaniu przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej Kraków Prądnik-Biały: na zasadzie wzajemnego zaufania kontrahentów, bez zawarcia umowy czy wystawienia dokumentów finansowych. Nie mniej jednak przedsiębiorca ryzyko to winien wkalkulować w efekt finansowy prowadzonej działalności oraz winien dochować wszelkiej staranności by ryzyko to zminimalizować, a odpowiedzialność za sposób prowadzonych działań (wbrew obowiązującym przepisom ustawy SENT, ustawy o odpadach) wziąć na siebie. Jak wynika z treści złożonego odwołania Strona nie zapłaciła za przedmiotowy towar, również nie poniosła kosztów wynikających z nałożenia zaskarżoną decyzją kary pieniężnej, zatem trudno przyjąć, że powodem zakończenia działalności gospodarczej przez Pana J.P. była kontrola i zajęcie przez organ celno-skarbowy towaru. Dalej Strona przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Prądnik Biały w Krakowie zeznała (wg. postanowienia sygn. akt [...] z 30.05.2025 r.), że zajmowała się zamawianiem, a następnie oceną dostarczonego towaru, która odbywała się organoleptycznie, lub też w drodze badań laboratoryjnych. Następnie na podstawie dokonanej oceny Strona podejmowała decyzję o wykorzystaniu towaru sprowadzonego z Niemiec i jego odpowiedniej sprzedaży. Po spieniężeniu towaru Strona rozliczała daną partię towaru ze swoimi niemieckimi kontrahentami. Wskazana przez Stronę forma współpracy handlowej pokazuje, że przedsiębiorstwo działało z ogromnym kredytem zaufania (bez dowodu zakupu towaru, bez faktury) oraz ryzykiem osiągnięcia zysku za sprowadzony towar. Takie ryzyko przedsiębiorca winien wkalkulować w efekt finansowy prowadzonej działalności. Warto też zauważyć, że pomimo wezwania organu I instancji z dnia 21.03.2024 r. Strona na etapie przeprowadzonego postępowania nie przedłożyła, żadnych dowodów potwierdzających swoją trudną sytuację finansową. W toku postępowania odwoławczego Strona przedstawiła potwierdzenie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, jednak wobec rodzaju prowadzonej działalności – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem za różne zobowiązania firmy, powstałe w okresie jej działania (kontrola zatrzymanego towaru miała miejsce w dniu 11.11.2023 r.). Reasumując DIAS stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania oraz dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary ani jej uchylenia. 7.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 pkt 6 lit. c, art. 3 ust. 1 pkt 6 oraz art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach w zw. z art. 2 pkt 6 lit. c i art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii oraz w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. – poprzez zakwalifikowanie zatrzymanych produktów roślinnych (bakalii oraz mączki migdałowej) jako odpadów o kodzie 16 03 80, bez dokonania rzetelnych i pełnych ustaleń co do ich rzeczywistych właściwości oraz możliwości ich wykorzystania jako biomasy, a tym samym z pominięciem ustawowego wyłączenia spod reżimu ustawy o odpadach, 2) art. 2 pkt 6 lit. a, art. 3 ust. 11, art. 6 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że Skarżący był w rozpatrywanej sprawie "podmiotem odbierającym" dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia odpadów, a zatem podmiotem zobowiązanym do dokonania zgłoszenia przewozu w systemie SENT, pomimo braku ustaleń faktycznych potwierdzających, iż to on wykonywał władztwo ekonomiczne nad towarem oraz ponosił ryzyko gospodarcze związane z jego zatrzymaniem, 3) art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT – poprzez odmowę zastosowania przewidzianej tym przepisem instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu Skarżącego oraz przy zaniechaniu rzetelnej analizy, czy wymierzenie kary w konkretnych okolicznościach sprawy jest konieczne dla ochrony interesu publicznego, wbrew utrwalonemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zastosowanie art. 21 ust. 3 wymaga wnikliwego zbadania proporcjonalności sankcji i indywidualnych okoliczności sprawy, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności, zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej, polegające na: a) oparciu rozstrzygnięcia na jednostkowym i nieweryfikowanym protokole Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 13 listopada 2023 r., b) pominięciu istotnych dowodów zebranych w sprawie, w stan dokumentacji fotograficznej wykonanej przez funkcjonariuszy celnych, opinii X.Y., danych wynikających z postępowania karnego oraz ustaleń kontroli Śląskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, c) pominięciu znaczenia i treści postanowienia Prokuratora Rejonowego Kraków-Prądnik Biały z dnia 30 maja 2025 r. o umorzeniu śledztwa – na okoliczność, iż organ procesowy po wszechstronnej analizie materiału zakwestionował możliwość przypisania Skarżącemu zamiaru i świadomości przewozu odpadów oraz stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że przewożone towary w dacie transportu stanowiły odpady, d) pominięciu znaczenia i treści protokołu opinii ustnej uzupełniającej X.Y.2 – na okoliczność przyznania przez biegłą, że nie przeprowadziła własnych oględzin ani badań próbek, że jedynie badania laboratoryjne są rozstrzygające dla ustalenia zdatności do redystrybucji, klasyfikacji, że produkty nie należą do żywności szybko psującej się, iż przy prawidłowym przechowywaniu mogły być redystrybuowane, oraz że mogły stanowić biomasę; nadto na okoliczność braku w aktach badań wykluczających taką kwalifikację, e) pominięciu znaczenia i treści protokołu przesłuchania świadka R.Ł. z dnia 25 listopada 2024 r. – na okoliczność przebiegu załadunku i transportu, zgłaszania dyspozytorowi zastrzeżeń co do części opakowań, uzyskania zgody "można jechać" przed wyjazdem, a także dobrowolnego zgłoszenia się do kontroli przez kierowcę, co koreluje z brakiem świadomości przewozu odpadów, f) pominięciu znaczenia i treści protokołu przesłuchania świadka Skarżącego z dnia 7 maja 2025 r.- na okoliczności braku możliwości przypisania Skarżącemu zamiaru i świadomości przewozu odpadów oraz braku podstaw do przyjęcia, że przewożone towary w dacie transportu stanowiły odpady, g) pominięciu znaczenia i treści obu opinii X.Y. – na okoliczność wyników badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych próbek pobranych z zatrzymanego towaru, wykazujących: czystość mikrobiologiczną (brak pleśni), poziomy aflatoksyn w normach, brak cech jełczenia (liczba kwasowa, liczba nadtlenkowa) oraz zachowaną stabilność oksydacyjną (czas indukcji utleniania), co łącznie potwierdza okoliczność, iż nie stanowiły one odpadów, h) dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, w tym bezzasadnej deprecjacji opinii sporządzonej na podstawie próbek pobranych i zaplombowanych przez funkcjonariuszy organu, i) odmowie skorzystania z możliwości powołania biegłego z zakresu towaroznawstwa i gospodarki odpadami na podstawie art. 197 O.p., pomimo istnienia rozbieżności w materiałach specjalistycznych i wątpliwości co do stanu towaru, 5) art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – przez utrzymanie w mocy sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł w warunkach poważnych i nierozstrzygniętych wątpliwości co do zasadności zastosowania ustawy SENT w sprawie dotyczącej produktów roślinnych, a także przy całkowitym pominięciu skali i charakteru negatywnych skutków ekonomicznych, jakie działania organów wywołały dla Skarżącego, co prowadzi do nałożenia na niego sankcji rażąco nieproporcjonalnej i niezgodnej z zasadą zaufania obywatela do państwa. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji, - zwrot na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 8.3. Na wstępie wyjaśnić należy różnicę pomiędzy prawem karnym a systemem SENT. Prawo karne ma charakter sankcyjny. W prawie karnym – co do zasady – karze podlegają konkretne osoby, za konkretne czyny (działania lub rzadziej – zaniechania), które wywołały konkretne szkody. Tylko wyjątkowo karą objęte są np. samo przygotowanie do przestępstwa lub tzw. sprowadzenie bezpośredniego niebezpieczeństwa zdarzenia. Odpowiedzialność karna oparta jest na zasadzie winy (co do zasady – winy umyślnej). Natomiast system SENT ma charakter prewencyjny (podkreślenie Sądu). Jego zadaniem – jak wynika z uzasadnienia do ustawy SENT (Druk sejmowy nr VIII.1244) jest monitorowanie drogowego przewozu towarów "wrażliwych", przy czym ta "wrażliwość" może być spowodowana różnymi przyczynami. Początkowo system ten dotyczył głównie wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego, paliw silnikowych i suszu tytoniowego. Stopniowo jednak jest on rozszerzany na inne kategorie towarów w tym odpady. Objęcie danych towarów systemem SENT ma charakter obiektywny, nie jest oparte na zasadzie winy, nie bada się w tym zakresie zamiaru oraz świadomości podmiotów zobowiązanych, nie jest związane z popełnieniem przestępstwa, a jedynie ze spełnieniem obiektywnych przesłanek wynikających z ustawy oraz aktów wykonawczych. Zgodnie z definicjami ustawowymi zawartymi w art. 2 ustawy SENT: - podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. - przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9), - środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (pkt 11 lit. a), - terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 12), - terytorium państwa członkowskiego to terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (pkt 13), - zgłoszenie to zgłoszenie do rejestru zgłoszeń przewozu towaru obejmującego przewóz określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (pkt 16 lit. a). Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W następnych jednostkach tego artykułu wskazano towary, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, by w ust. 11 przyznać ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, jeszcze innych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. Realizując ww. delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewoź jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898 z późn. zm.) w którym, w § 1 pkt 7 stwierdzono, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce. Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach, nakazuje ministrowi właściwemu do spraw klimatu określenie, w drodze rozporządzenia, katalogu odpadów z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, kierując się źródłem powstawania odpadów oraz właściwościami odpadów. Realizując ww. delegację ustawową, Minister Klimatu wydał rozporządzenie z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r. poz. 10), w którym określił katalog odpadów z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, które zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia zostały ujęte w załączniku do rozporządzenia. W tymże załączniku pod kodem 16 03 80 katalogu odpadów znajduje się grupa odpadów pod nazwą "produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia". Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Natomiast w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł (art. 21 ust. 1 ustawy SENT). 8.4. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w dniu 11 listopada 2023 r. na drodze krajowej A4 w miejscowości Balice, funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili kontrolę środka transportu składającego się z samochodu ciężarowego o nr rej, [...] oraz przyczepy ciężarowej o nr rej. [...], przewożącego artykuły spożywcze w postaci: rodzynek, orzechów włoskich, orzechów ziemnych, migdałów, mieszanki bakaliowej oraz mąki migdałowej w opakowaniach detalicznych oraz w opakowaniach zbiorczych w łącznej ilości 18 000 kg. Nadawcami towaru były dwa podmioty z H., a odbiorcą towarów (co wynikało z dokumentów CMR) miał być był Skarżący. Po wstępnej ocenie kontrolujący uznali że transport może być próbą nielegalnego transgranicznego przemieszczania odpadów (z Niemiec do Polski) i za zgodą kierowcy transport towaru został przewieziony na teren placu Oddziału Celnego II w Krakowie przy ul. Nad Drwiną 16. Sporządzono wniosek o przeprowadzenie oceny towaru, wykonano zdjęcia i przekazano do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Krakowie. W toku kolejnych czynnościach kontrolnych w dniu 13.11.2023 r. w obecności Skarżącego oraz kierowcy, przedmiotowy towar został poddany oględzinom przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Krakowie, którzy stwierdzili że przedmiotem transportu były: "(...) przeterminowane produkty spożywcze: rodzynki; mąka migdałowa, orzechy włoskie, orzechy ziemne mieszanki bakaliowe, migdały. Mąka migdałowa znajdowała się w niebieskich workach z tworzywa sztucznego w kartonach ostreczowane na paletach. Orzechy włoskie znajdowały się w workach z tworzywa sztucznego w kartonach ostreczowane na paletach - na kartonach widoczne ślady zawilgocenia oraz ślady oleistych żółtych plam. Mieszanki orzechów i rodzynek w opakowaniach detalicznych w kartonach Migdały w opakowaniach detalicznych ostreczowane w kartonach. W sterczu widoczne martwe owady. Orzeszki ziemne w big bagu luzem. Rodzynki w opakowaniach detalicznych w kartonach ostreczowane na palecie. Część kartonow, w których przewożone były ww. przeterminowane produkty spożywcze była zapleśniała". Na kartonach oraz opakowaniach detalicznych ujawniono daty przydatności do spożycia po terminie przydatności np.: - rodzynki - 02.09.2022 r. (ponad 1 rok po terminie przydatności), - mieszanka bakaliowa (orzechy) -15.10.2023 r., - mieszanka bakaliowa (orzechów i rodzynek) -15.10.2023 r., - biomieszanka bakaliowa - 28.02.2023 r. - orzechy włoskie - 06.2023 r. - na mące migdałowej nie stwierdzono daty zdatności do spożycia. W konsekwencji organy prawidłowo – zdaniem Sądu – uznały, że przedmiotowy towar (z wyjątkiem mąki migdałowej) stanowi odpady w rozumieniu przepisów ustawy o odpadach, tj. że ww. towar (za ww. wyjątkiem mąki migdałowej) to przeterminowane produkty spożywcze będące odpadami, które winny być zaklasyfikowane pod kodem CN 16 03 80 - Produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia, B3060 – Odpady z przemysłu rolno-spożywczego, pod warunkiem, że nie są skażone: pozostałe odpady z przemysłu rolno-spożywczego, z wyłączeniem produktów ubocznych, które spełniają krajowe i międzynarodowe wymogi i normy dotyczące spożycia przez ludzi lub zwierzęta. W konsekwencji uprawniony był – zdaniem Sądu – wniosek organów, że przedmiotowemu transportowi odpadów winien towarzyszyć wypełniony załącznik nr VII do rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz umowa zawarta pomiędzy osobą organizującą przemieszczenie oraz odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku. Zgodnie z obowiązującymi przepisami transport tego typu towarów objęty jest obowiązkiem monitorowania przewozu na podstawie ustawy SENT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skontrolowany przez organ celny transport dotyczył przewozu produktów spożywczych przeterminowanych: rodzynki, mąka migdałowa, orzechy włoskie, orzechy ziemne mieszanki bakaliowe, migdały. Świadczą o tym m.in. opakowania detaliczne oraz kartony, w których znajdował się ten towar. W konsekwencji za prawidłową należy uznać klasyfikacje towarów do kodu CN 16 03 80 – Produkty spożywcze przeterminowane lub nieprzydatne do spożycia. W żadnym wypadku nie była to – a takie stanowisko forsuje w toku całego postępowania Skarżący – biomasa, której szeroką definicje zaprezentowano na str. 9-11 skargi. Do klasyfikacji towarów do danego kodu CN istotny jest bowiem stan towaru w momencie dokonywania oceny (w tym przypadku – w momencie kontroli towarów), a nie ewentualny stan przyszły, stan w który ten towar może zostać przetworzony (o czym szerzej niżej w punkcie 8.5. niniejszego uzasadnienia). A w momencie kontroli mieliśmy do czynienia z przeterminowanymi produktami spożywczymi, tj. rodzynki, mieszanka bakaliowa (orzechy), mieszanka bakaliowa (orzechów i rodzynek), biomieszanka bakaliowa, orzechy włoskie, znajdującymi się w kartonach i opakowaniach detalicznych charakterystycznych dla takich towarów. Towary te na moment ich zajęcia przez organy w żadnym wypadku nie miały postaci biomasy. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w wyniku decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska sporny towar został zutylizowany i wywieziony z Polski do Niemiec. Powyższe pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie kwestia nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. 8.5. Zgodnie z definicją ustawową, znajdującą się w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach – rozumie się przez to każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Istotne jest tutaj słowo "pozbywa się" ("zamierza się pozbyć"), które – wbrew temu co zdaje się wynikać z treści skargi i stanowiska Skarżącego – nie należy rozumieć wąsko, jako prostą "utylizację" (lub mówiąc bardziej kolokwialnie - "wyrzucenie do kosza"). Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 25 marca 2026 r., III OSK 1494/23; 11 marca 2026 r., III OSK 2648/22; 24 lutego 2026 r., III OSK 880/23) z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z 2012 r. o odpadach wynika dwoista natura odpadu. Odpadem zatem pod pewnymi warunkami może stać się substancja lub przedmiot. Pojęcie "pozbywać się" należy interpretować w świetle celu ogólnego przepisów ustawy o odpadach, którym jest ochrona zdrowia ludzi i środowiska przed szkodliwymi skutkami spowodowanymi przez substancję lub przedmiot, które mogą stać się odpadami oraz w świetle celów szczegółowych wynikających zasad gospodarki odpadami. Termin "pozbywać się", który określa zakres stosowania pojęcia "odpad", nie może zatem być interpretowany wąsko. Przy interpretacji pojęcia "pozbywać się" należy brać pod uwagę przede wszystkim obowiązujące normy prawne dotyczące procesów ponownego użycia, przetwarzania, recyklingu oraz odzysku poszczególnych rodzajów odpadów. Istotne znaczenie mają także standardy dotyczące bezpieczeństwa używania substancji lub przedmiotów. Pozbycie się substancji lub przedmiotu, które stają się odpadem powinno być także oceniane przez pryzmat zasad: zapobiegania odpadom oraz przezorności i materialnej odpowiedzialności sprawcy zanieczyszczającego środowisko. Ponadto w wyroku NSA z dnia 17 marca 2026 r., III OSK 2691/24, wskazano, że pojęcie "pozbycie się", które stanowi przesłankę do uznania za odpad, oznacza zmianę sposobu użytkowania wskazanego przedmiotu, czyli użytkowanie w inny sposób niż nakazuje to przeznaczenie danego przedmiotu, a nowy sposób użytkowania mógłby wywoływać niekorzystne oddziaływanie na środowisko. Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 września 2015 r., II OSK 2920/13, zauważono, że o kwalifikacji danego przedmiotu jako odpadu rozstrzyga przesłanka pozbycia się, mogącego być działaniem faktycznym, zamierzonym lub nakazanym. Przesłankę tę można więc stwierdzić wyłącznie na podstawie zachowania posiadacza przedmiotu (substancji), z uwzględnieniem okoliczności obiektywnych umożliwiających odtworzenie zamiarów jaki mu przyświecał w stosunku do tego przedmiotu. Nie chodzi tu przy tym o utratę kontroli nad przedmiotem, lecz zasadniczą zmianę jego wykorzystania, odmienną od głównego przeznaczenia, do którego przestał on się nadawać, zwłaszcza gdy zmiana ta może spowodować negatywne następstwa dla człowieka lub środowiska. Pozbyciem się przedmiotu będzie również przekazanie go (zbycie) innemu podmiotowi, który będzie go wykorzystywał w inny, zasadniczo odmienny od dotychczasowego sposób. Odpadami mogą być więc także materiały podlegające ponownemu gospodarczemu wykorzystaniu i mogące być w związku z tym przedmiotem transakcji handlowej jako dobro o określonej wartości ekonomicznej. Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, zawartym w odpowiedzi na skargę, że jeżeli produkt spożywczy nie nadaje się już do spożycia i nie można go legalnie w Polsce przekazać do obrotu jako towary spożywcze, a właściciel pozbywa się go (w rozumieniu ustawy o odpadach), to staje się on odpadem w rozumieniu ustawy o odpadach. Powyższe nie oznacza, że takie przeterminowane produkty spożywcze muszą podlegać w całości utylizacji, gdyż mogą być jeszcze wykorzystywane gospodarczo w wielu obszarach (do produkcji biogazu lub kompostu, przetwórstwa na cele nieżywnościowe itd.). Można wówczas mówić o odzysku lub recyklingu, ale nadal formalnie są to odpady, które podlegają gospodarce odpadami. Co jednak najistotniejsze dla przedmiotowej sprawy, wszystkie te procedury muszą odbywać się w sposób zorganizowany i monitorowany (podkreślenie Sądu). Temu celowi służy system SENT (podkreślenie Sądu). Natomiast z akt sprawy, w tym z zeznań Skarżącego w prokuraturze, wynika, że jego wykorzystywanie gospodarcze takich towarów odbywało się – mówiąc kolokwialnie – "w systemie partyzanckim" i z jak najmniejszym "śladem" w dokumentach. Wszystko odbywało się – jak to nazywa organ – "na zasadzie zaufania", bez zawarcia umowy, czy wystawienia dokumentów finansowych. Skarżący zajmował się zamawianiem, a następnie oceną dostarczonego towaru, która odbywała się organoleptycznie lub też w drodze badań laboratoryjnych. Następnie na podstawie dokonanej oceny Skarżący sam podejmował decyzję o wykorzystaniu towaru sprowadzonego z Niemiec i jego odpowiedniej sprzedaży (w tym również bez udziału opinii biegłych czy innych organów odpowiedzialnych za ochronę życia i zdrowia ludzi). Po spieniężeniu towaru Skarżący rozliczał daną partię towaru ze swoimi kontrahentami z Niemiec. Przeterminowane towary spożywcze są towarami wrażliwymi i dlatego zostały objęte systemem SENT jako odpady. Gdyby ww. "biznesplan", który przedstawił w prokuraturze Skarżący, został zastosowany na szerszą skalę, byłoby to bardzo niebezpieczne dla stanu środowiska i zdrowia ludzi. Gdyby według tego schematu działało wiele osób, należałoby założyć, że kilku z nich może okazać się nieuczciwymi. Gdyby zaś takiemu nieuczciwemu "przetwórcy" zdarzyła się partia towarów w jego ocenie nie nadająca się do przetworzenia, istniałoby duże ryzyko, że zostanie "zutylizowana" w sposób niezgodny z prawem. Mówiąc wprost – wyląduje w lesie lub na innym nielegalnym wysypisku. Brak śladu w jakiejkolwiek dokumentacji (w tym brak faktury) spowodowałby, że wykrycie sprawcy byłoby bardzo utrudnione. Dlatego konieczny jest monitoring takich towarów sprowadzanych z innych krajów Unii Europejskiej, aby możliwa była chociaż następcza kontrola tych wrażliwych towarów. Temu zaś służy system SENT. Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że zarówno organy jak i Sąd nie twierdzą, że działalność (zagospodarowanie odpadów w postaci przeterminowanych produktów spożywczych) jaką prowadził Skarżący jest zakazana. Skarżący mógł ją prowadzić, jednakże w sposób monitorowany (podkreślenie Sądu) na podstawie ustawy SENT (oraz po spełnieniu innych ewentualnych warunków, które pozostają jednak poza granicami niniejszej sprawy). Brak spełnienia warunków z ustawy SENT powoduje natomiast, że zasadne należy uznać nałożenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Nie są przy tym istotne ustalenia w toku postępowania karnego, w tym treść opinii przedstawionej w toku tego postępowania oraz fakt umorzenia postępowania. Jak już wskazano wyżej postępowanie karne oparte jest na zasadzie winy oraz dotyczy konkretnego czynu i jego następstw (ewentualna szkoda). Z kolei obowiązek monitorowania transportu odpadów (a przeterminowane produkty spożywcze są odpadami, co wykazano wyżej) na podstawie ustawy SENT ma charakter obiektywny i prewencyjny. Jest niezależny od faktycznego stanu konkretnej partii towarów oraz możliwości i sposobu ich ewentualnego późniejszego zagospodarowania. W tym miejscu należy podkreślić, że w momencie transportu Skarżący nie znał przecież stanu konkretnej partii towarów, jak bowiem zeznał w prokuraturze, stan towarów oceniał samodzielnie (lub z udziałem biegłych) dopiero po przybyciu danej partii towarów. Natomiast niewywiązanie się z obowiązków wynikających z ustawy pociąga za sobą konsekwencje w postaci nałożenia ww. kary pieniężnej. Dodatkowo stwierdzić należy, na co też zwrócił uwagę Organ, że nałożenie sankcji administracyjnych (w przeciwieństwie do kar na gruncie prawa karnego) ma charakter obiektywny, niezależny od winy. 8.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów ustawy SENT poprzez przyjęcie, że Skarżący był w rozpatrywanej sprawie "podmiotem odbierającym". Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT, podmiotem odbierającym jest m.in.: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4,. rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego. Za tego rodzaju dostawę – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dysponowanie jak właściciel nie oznacza prawnej możliwości rozporządzania rzeczą, chodzi o praktyczną (faktyczną) możliwość władania nią. Rozporządzanie towarem jak właściciel oznacza, sprawowanie nad nim władztwa ekonomicznego. Powyższe potwierdza orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych jak i TSUE, szeroko przytoczone w treści decyzji. Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący spełnia definicję podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Świadczą o tym okoliczności potwierdzające jego władztwo ekonomiczne nad spornymi towarami. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżący występuje jako odbiorca towarów wskazany na dokumentach CMR. Kierowca skontaktował się ze Skarżącym po kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy w miejscowości Balice. Skarżący przebywał w czasie oględzin towaru w dniu 13 listopada 2023 r. i zachowywał się jak właściciel towarów. W szczególności Skarżący – gdy oczywistym już było, że kontrola nie przebiegnie po myśli Skarżącego – domagał się dopuszczenia towaru do dalszego transportu do magazynu docelowego albo co najmniej jego zwrotu do nadawcy w H. (powyższą okoliczność potwierdzono na str. 4 skargi). Skoro Skarżący posiadał takie uprawnienia, w tym żądania odesłania towaru z powrotem do Niemiec, tzn. że przysługiwało mu władztwo nad towarami w ww. znaczeniu ekonomicznym. Sam fakt nie wystawienia faktury (co było normalnym trybem postępowania w świetle ww. "biznesplanu" przedstawionego w prokuraturze) nie przesądza o braku władztwa ekonomicznego nad towarami sprawowanego przez Skarżącego. 8.7. Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że użyte w ww. przepisach sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Pojęcia ważnego interesu podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem ich wykładnia należy do organów orzekających. W niniejszej sprawie Organ stwierdził, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W zakresie tej pierwszej przesłanki stwierdzić należy, że nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też – w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. W tym zakresie należy podkreślić, że pomimo wezwania organu I instancji z dnia 21.03.2024 r. Skarżący na etapie przeprowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających swoją trudną sytuację finansową (podkreślenie Sądu). W toku postępowania odwoławczego Strona przedstawiła potwierdzenie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie może to być okoliczność przemawiająca niejako automatycznie za występowaniem u Strony przesłanki ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, tym bardziej że – czego nie zauważyły organy – owo zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej zbiegło się z osiągnieciem przez Skarżącego ustawowego wieku emerytalnego (zakończył prowadzenie działalności gospodarczej ponad 8 miesięcy po osiągnięciu 65 lat). Skoro zatem Skarżący – mimo wezwania – nie przedłożył dowodów potwierdzających jego sytuację finansową, za niezasadny należy uznać zarzut skargi braku wnikliwego zbadania indywidualnych okoliczności sprawy. Nikt lepiej niż sam Skarżący nie zna jego sytuacji życiowej, w tym finansowej, zatem powinien w tym zakresie współpracować z organem, w szczególności odpowiedzieć na wezwanie organu. W zakresie interesu publicznego Organ słusznie zwrócił uwagę, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na podmiot działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa. W nawiązaniu do tego stanowiska należy zgodzić się z Organem, że brak zgłoszenia towaru, podlegającemu takiemu obowiązkowi do Systemu SENT i przemieszczanie go poza ewidencją oraz nadzorem powołanych do tego organów jest niedopuszczalne i nie może być postrzegane jako uchybienie formalne o nieistotnym znaczeniu z punktu widzenia celów i założeń ustawy. Ustawa SENT nałożyła bowiem na uczestników sytemu przewozu towarów, tak krajowych, jak i zagranicznych obowiązki, z naruszeniem których powiązała sankcje finansowe, określone co do wysokości. Naruszenie, którego dopuściła się Strona jako podmiot odbierający, ma kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania, ponieważ poprzez brak zgłoszenia towaru podlegającego przepisom ustawy do Systemu SENT, wprost to monitorowanie uniemożliwiła. W analizowanym przypadku, z uwagi na specyfikę transportowanego towaru, stanowiącego odpady, które podlegają szczególnemu nadzorowi odpowiednich służb, w przypadku braku możliwości monitorowania ich przewozu, może dojść także do naruszenia tzw. ograniczeń pozaekonomicznych (pozataryfowych). Są to obostrzenia które wynikają z zakazów, warunków lub szczególnych wymagań rynkowych, ograniczających wymianę handlową z zagranicą. Naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania i stanowi poważne uchybienie. Tym bardziej, ze w niniejszej sprawie – jak wynika z zeznań Skarżącego w prokuraturze – nie był to pierwszy, jednostkowy przypadek naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy SENT, ale przyjęty "stały model biznesowy" takiego działania "poza ustawą". A wykrycie tego procederu nastąpiło tylko i wyłącznie z powodu tego, ze kierowcy nie spodobał się stan towaru, który przewoził i de facto sam poprosił o kontrolę towaru napotkanych funkcjonariuszy (vide protokół przesłuchania – karty 21 i 217 akt administracyjnych). W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko Organu, że Skarżący wnioskując o umorzenie kary pieniężnej w żaden sposób nie wykazał ani swojego ważnego interesu, ani zaistnienia interesu publicznego. 8.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. Wskazać również należy, że Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). 8.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością ich uchylenia. 8.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.