III SA/Kr 1686/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant starszy referent Dominika Duda-Malik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 29 lipca 2025 r. znak SP-V.3160.1.5.2025.MN w przedmiocie określenia zwrotu odsetek od kwoty zwrotu dofinansowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zarządu Województwa Małopolskiego na rzecz M. S.A. w K. 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 29 lipca 2025 r Zarząd Województwa Małopolskiego utrzymał w mocy zaskarżoną przez M. SA w K. (dalej jako Strona lub Beneficjent) decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy z dnia 23 września 2024 r. w części określającej zwrot odsetek w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonych od kwoty w wysokości 89 337,94 zł. W sprawi tej w dniu 27 grudnia 2017 r. Strona zawarła z Województwem Małopolskim -Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej RPO WM, umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pt.: "[...]" w ramach Poddziałania 8.6.1. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, wskutek której przyznano Stronie dofinansowanie nieprzekraczające kwoty 874 722 zł. Umowa o dofinansowanie była zmieniana trzykrotnie, aneksami: z dnia 13 września 2019 r., z dnia 3 stycznia 2019 r. i z dnia 21 lutego 2019r., zaś projekt był realizowany od l stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. Nawiązując do niekwestionowanych przez Stronę ustaleń organu l instancji, organ II instancji wskazał, że nieprawidłowość wystąpiła wskutek sfinansowania ze środków dofinansowania wydatków niekwalifikowanych, tj. podatku VAT należnego, a wydatki te zostały ujęte w zatwierdzonych wnioskach o płatność nr [...] za okres od dnia 3 stycznia 2018 r. do dnia 31 marca 2018 r., nr [...] za okres od dnia l kwietnia 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r., nr [...] z dnia l marca 2019 r. do dnia 31 marca 2019 r., nr [...] za okres od dnia l marca 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. Mając na uwadze powyższe, organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2023, bowiem podatek VAT należny, który został we wnioskach o płatność przedstawiony przez Beneficjenta do rozliczenia w projekcie i w związku z tym sfinansowany ze środków dofinansowania tego projektu, został następnie przez Beneficjenta odzyskany. Organ l instancji dodał, że podatek VAT należny wskutek odzyskania stał się wydatkiem niekwalifikowanym, stanowiącym nieuzasadnione obciążenie budżetu UE. Zdaniem organu l instancji spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 207 ust. l pkt 3 u.f.p. ponieważ wskutek zmiany interpretacji podatkowych i uzyskanego od urzędu skarbowego zwrotu odprowadzonego podatku VAT należnego, wartość tego podatku rozliczona ze środków dofinansowania stanowi środki pobrane nienależnie. W dodatku organ l instancji orzekł, że zaistniała również przesłanka opisana w art. 207 ust. l pkt 2 u.f.p., albowiem Beneficjent, wbrew zobowiązaniom umownym, a więc z naruszeniem procedur, po uzyskaniu zawrotu podatku z urzędu skarbowego, nie dokonał zwrotu wydatków niekwalifikowanych w projekcie. W związku z powyższym w dniu 23 września 2024 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, wydał decyzję w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu przez M. SA z siedzibą w K., jako Beneficjenta w projekcie pt.: "[...]", realizowanym na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] z dnia 27 grudnia 2017 r. w ramach Poddziałania 8.6.1. Realizacja programów przekwalifikowania pracowników i wsparcie dla pracodawców Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, kwoty w wysokości 89 337,94 zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. W odwołaniu Strona zaskarżyła decyzję organu l instancji w części dotyczącej odsetek, tj. nakazującej Odwołującej dokonanie zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania: -art. 7 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez nie przydanie ustalonym okolicznościom faktycznym odpowiedniej wagi i wyprowadzenie z ustalonego stanu faktycznego sprawy niewłaściwych wniosków, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji zwrotowej wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 207 ust l pkt 3) i ust 9 ustawy o finansach publicznych w zw. art. 7a, 8 k.p.a., art. 2 pkt 36), art. 143 ust 2 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego l Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Odwołująca powinna zwrócić kwotę dofinansowania ze środków europejskich wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od dnia pobrania środków, w sytuacji, gdy to organy administracji publicznej przyczyniły się do zmiany sytuacji prawnej Odwołującej skutkującej koniecznością zwrotu części dofinansowania i prowadzenia niniejszego postępowania administracyjnego jako całości Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nakazującej zwrot dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Ponadto złożyła ewentualny wniosek: na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 67 § l ustawy o finansach publicznych o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu objętej skargą decyzji podkreślił, że nie jest możliwy zwrot nieprawidłowości bez odsetek. Podkreślił, że przepisy ustawy artykułu 207 ustawy o finansach publicznych obowiązują w takim samym zakresie wszystkich beneficjentów, którzy podpisali umowy o dofinansowanie projektów współfinansowanych ze środków europejskich w RPOWM. Zauważono, że w toku postępowania Strona w mniejszym zakresie odnosiła się do wydatków, których dotyczyła decyzja organu l instancji, tj. do niekwalifikowanego podatku VAT należnego, natomiast jej twierdzenia koncentrowały się na podatku VAT naliczonym, który w okresie realizacji projektu nie został przez Stronę przedstawiony jako wydatek do rozliczenia ze środków dofinansowania. Powołała się przy tym na orzecznictwo i poglądy doktryny, które nie mogły mieć w omawianej sprawie zastosowania. Po pierwsze, Strona nie jest jednostką samorządu terytorialnego ani samorządową jednostką budżetową. Strona – M. S.A. - jest spółką prawa handlowego (spółką akcyjną) z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Uznano to za istotna okoliczność, bowiem orzeczenia, na które powołuje się Strona, dotyczą specyficznej sytuacji prawnej gmin realizujących unijne projekty poprzez samorządowe zakłady budżetowe. Po drugie, w tamtych sprawach beneficjenci, tj. gminy, po uzyskaniu zwrotu podatku VAT, dokonywali zwrotu środków, kwestionując jedynie zasadność naliczania odsetek za opóźnienie. W niniejszej sprawie Strona nie zwróciła należności głównej, deklarując, że uczyni to dopiero po zakończeniu postępowania. Nawet przy założeniu, że Strona nie powinna być zobowiązana do zapłaty odsetek - z uwagi na dochowanie należytej staranności, tj. uzyskanie interpretacji podatkowych i działanie zgodne z ich treścią - to jej dobra wiara budzi wątpliwości, skoro nie zwróciła niekwestionowanej przez siebie należności głównej po uzyskaniu zwrotu podatku VAT. Stanowisko judykatury wyrażone w powołanych przez Stronę orzeczeniach jest jednolite - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości zwrotowi podlega należność główna, a tego Strona nadal nie uczyniła. Organ II instancji wskazał również na obiektywny charakter odpowiedzialności za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, zgodnie z którym odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia to, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy też przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta. Organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, ani jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie o finansach publicznych nie przewidziano żadnych okoliczności - wystąpienia winy lub jej rodzaju czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 207 ust. l pkt 3 w zw. z art. 207 ust. 9 u.f.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tychże przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, że środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich zostały przez Skarżącego wydatkowane w sposób nieprawidłowy, w sytuacji, gdy Skarżący opierał swoje postępowanie na wydanych uprzednio interpretacjach indywidualnych organów podatkowych i w konsekwencji zachowanie Skarżącego w danym momencie należało uznać za prawidłowe; Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.; art. 7 w zw. z art. 80 k.p.c. poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności faktycznych sprawy i wyprowadzenie, wskutek tego niewłaściwych wniosków w zakresie dopuszczenia się przez Skarżącego nieprawidłowości, co doprowadziło w konsekwencji do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora WUP z dnia 23 września 2024 r., podczas gdy prawidłowa ocena faktów w niniejszej sprawie w sposób logiczny prowadzi do wniosku, że zachowanie Skarżącego w danym momencie należało uznać za prawidłowe; art. 7a w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji pomimo istnienia w chwili wydawania rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści normy prawnej, co winno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego, a działanie odmienne narusza zasadę zaufania do władzy publicznej; * art. 6 w zw. z art. 7, 7a § l, 8 i 11 k.p.a., przejawiające się niewłaściwym wyważeniem interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli w przedmiotowej sprawie, naruszeniem zasady praworządności, zasady rzetelnej procedury oraz zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w niepodjęciu wszelkich czynności koniecznych do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji zaniechaniem obowiązku aktywnego dążenia przez organ do wyjaśnienia sedna sprawy, a także przez brak starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania oraz podważenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, w wyniku czego organ utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, mimo iż obarczona była licznymi wadami i wskutek tychże wad zasługiwała na uchylenie; * art. 81a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony poprzez uznanie, że środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich zostały przez Skarżącego wydatkowane w sposób nieprawidłowy, pomimo istnienia w chwili wydawania rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści normy prawnej, co winno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego, a działanie odmienne narusza zasadę zaufania do władzy publicznej. * art. 138 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie odwołania w całości, w sytuacji, gdy z treści petitum skargi wynika, że intencją Skarżącego było dokonanie zaskarżenia decyzji Organu l instancji w całości, o czym świadczy fragment "na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 67 § ustawy o finansach publicznych, o uchylenie decyzji w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji"; Strona podniosła, że organy pominęły bardzo istotny fakt, jakim było zastosowanie się przez Skarżącego do wydanych interpretacji indywidualnych z dnia 9 oraz 26 stycznia 2018 r. Doprowadziło to do zaistnienia patu interpretacyjnego, o którym mowa w art. 7a § l k.p.a. Organy podatkowe zajęły pierwotnie stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w dalszej kolejności przez sądy administracyjne. W ocenie Skarżącego, w dalszym ciągu istnieją uzasadnione wątpliwości co do określenia czy świadczenie jest pobrane nienależnie, w sytuacji; gdy podmiot kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych (w tym wydanymi w jego sprawie interpretacjami indywidualnymi) podjął określone działania wywołujące w konsekwencji skutki podatkowe. Powołano się na wyrok WSA w Gliwicach, który w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, tj. oparcia się przez Beneficjenta przy podejmowaniu działania wywołującego skutki podatkowego na wydanych przez Dyrektora KIŚ interpretacjach indywidualnych, wskazał, że domaganie się zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na fakt, iż Skarżący realizuje zadania publiczne i jest spółką prawa handlowego, w której Województwo Małopolskiego posiada blisko 90% akcji, pozwala na zastosowanie przywołanego powyżej poglądu WSA w Gliwicach na zasadzie per analogiam, z uwagi na tożsamość funkcjonalną podmiotów (wykonywanie zadań publicznych oraz działalność w interesie publicznym). Powołano się również na dyrektywę postępowania wyrażoną w art. 8 k.p.a, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a także wprowadzający obowiązek kierowania się przez organ zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Regulacja ta nie ogranicza się wyłącznie do waloru dyrektywy interpretacyjnej, a stanowi jedną z kilku podstawowych zasad postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 3 § l oraz art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również podkreślić, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § l p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich, normuje ustawa o finansach publicznych. Zgodnie z art. 184 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu. W myśl art. 207 ust. l pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości -podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r wydanego w sprawie sygn. akt II GSL 5056/16 ) podkreśla się, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (por. wyrok z 3 września 2015 r., Sodiaal International, C-383/14, EU:C:2015:541, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo). Tożsame zalecenie powinno odnosić się również do przepisów prawa krajowego ustanawianych w ścisłym związku z aktami unijnymi. Nieprawidłowość spowodowana finansowaniem nieuzasadnionego wydatku stanowiącego naruszenie prawa Unii była przedmiotem analizy TSUE zawartej m.in. w wyroku z 14 lipca 2016 r. (C-406/14). Wprawdzie stan faktyczny tamtej sprawy dotyczył kwestii udzielania zamówień publicznych, jednak wykładnia pojęcia "nieprawidłowości", dokonana przy tej okazji, ma charakter uniwersalny i można ja zastosować do wszystkich nieuzasadnionych wydatków finansowanych ze środków europejskich. TSUE wskazał w tymże wyroku, że w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości, właściwy organ krajowy powinien ustalić kwotę korekty, która ma zostać dokonana przy uwzględnieniu trzech kryteriów, a mianowicie: charakteru nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz (pkt 47). Na te : elementy wskazuje również art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006. Z powyższego wynika, ze wysokość kwoty podlegającej zwrotowi, określona przez organ w ! związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, może być większa lub mniejsza. W każdym f przypadku bowiem organ powinien rozważyć charakter i wagę stwierdzonych naruszeń, tj. ich indywidualne i specyficzne cechy, a także stratę finansową poniesiona przez fundusz, z którego udzielono pomocy. W analizowanej sprawie spór nie dotyczy tego, czy strata finansowa funduszu, z którego udzielono pomocy, powinna być pokryta przez zobowiązanego w całości w wysokości nominalnej ( tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie które jest przedmiotem innej skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie), sporna jest natomiast możliwości odstąpienia od naliczania odsetek. Podnieść należy, że odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Są one nierozerwalnie związane z określonymi nieprawidłowościami, pełnią funkcje swoistej kary, motywującej zobowiązanych do działania zgodnego z prawem. Konieczność zastosowania takiej kary w omawianym przypadku budzi jednak uzasadnione wątpliwości. Niewątpliwie co do zasady odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. W pewnych jednak przypadkach, w odniesieniu do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (będącego przedmiotem dofinansowania w niniejszej sprawie) TSUE uzależnia możliwość zastosowania określonej sankcji, od zbadania dobrej wiary i aktów staranności podatnika, l tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb.Orz. 2006, s. 1-6161) TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 i inne), z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Oczywiście w analizowanej sprawie nie ma mowy o oszustwie osób trzecich, należ jednak zwrócić uwagę na to, że TSUE dopuszcza możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji (która w powołanych orzeczeniach polegała na pozbawieni podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane. Z akt analizowanej sprawy wynika jednoznacznie, że składając wniosek o dofinansowanie podatku VAT Strona nie miała wówczas żadnych podstaw do przyjęcia, że jest to wydatek niekwalifikowany. Zastosowała się bowiem do wydanej na jej wniosek indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez Skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia l stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Głównym celem przedmiotowych projektów jest opracowanie lub aktualizacja, a następnie wdrożenie strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. W ramach ww. projektów przewidziano działania informacyjno-promocyjne, w tym rekrutację uczestników projektu, realizację usług doradczych w zakresie opracowania strategii zarządzania wiekiem, realizacja usług doradczych w zakresie wdrażania zapisów wynikających ze strategii zarządzania wiekiem, realizację bonów wdrożeniowych - refundacja kosztów poniesionych przez przedsiębiorców w zakresie dostosowania/wyposażenia miejsca pracy, w zakresie wynikającym ze strategii zarządzania wiekiem, działania wynikające z zarządzania projektem, tj.m.in. monitorowanie postępu realizacji, rozliczanie projektu. Usługi doradcze, jak też przyznawanie bonów wdrożeniowych stanowią jedynie elementy każdego z ww. projektów i nie mogą być realizowane rozłącznie, bez wykonania pozostałych działań wskazanych w poszczególnych wnioskach o dofinansowanie. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. W interpretacji wydanej na skutek wniosku z dnia 25 października 2017 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. l ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. l pkt l tej ustawy, a zatem stanowisko Wnioskodawcy zdaniem organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Skoro zatem część przedmiotowych dotacji będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanych projektów w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Na skutek skargi złożonej przez stronę interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r wydanym w sprawie sygn. akt l SA/Kr 35/18. Wniesiona przez organ interpretacyjny skarga kasacyjna została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia l lutego 2022 r wydanym w sprawie sygn. akt l FSK 2209/18. Sądy obu instancji wzięły bowiem pod uwagę, że w przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje - jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 14 k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto w zakresie związany z zastosowaniem się do interpretacji, która została następnie uchylona nie nalicza się odsetek za zwłokę. W związku z tym, mając na względzie pierwotnie wydaną interpretację, objęcie podatku VAT wnioskiem o dofinansowanie, nie było traktowane jako nieprawidłowość zmierzająca do finansowania nieuzasadnionego wydatku. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej słusznie Strona odwołuje się do zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z poglądem Sądu Apelacyjnego w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 13 października 2015 r., II AKa 168/15, KZS 2016/1/31, w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym sprawiedliwość społeczną obowiązuje zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to, że ochronie podlega zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale i do jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa w praktyce stosowania prawa, zwłaszcza gdy praktyka ta jest jednolita i trwała. Adresaci norm prawnych mogą zakładać, iż treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to ustaliły organy. Dlatego też obciążenie Strony obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawarcia umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości, gdyż taka była wówczas dominująca wykładnia prawa potwierdzona interpretacją indywidualną. Oznaczałoby to, że Instytucja Zarządzająca, która wcześniej nie miała wątpliwości co do kwalifikowalności wydatku, gdyż potwierdzał to m.in. stosowny dokument urzędowy załączony do akt sprawy, przerzuciła na beneficjenta wszelką odpowiedzialność za zmianę wykładni prawa, na którą beneficjent nie miał najmniejszego wpływu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy obciążanie beneficjenta odpowiedzialnością większą od rzeczywistej straty budżetu UE, nie jest konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, jest również nieproporcjonalne do zasadniczego celu jakim jest zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów finansowych UE. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, nie można także mówić o celowości zastosowanie funkcji odstraszającej jaką mają pełnić środki i kary wprowadzane w tym zakresie Na etapie zawierania umowy na dofinansowanie, kwalifikowalność przedmiotowego wydatku była akceptowana przez właściwe organy, zaś Strona przedsięwzięła dodatkowe środki ostrożności dopuszczalne prawem, aby upewnić się, że jego działanie nie stanowi nieprawidłowości. W tej sytuacji odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci naliczenia odsetek, znajduje swoje oparcie w art.2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zasada bezpośredniego stosowania postanowień Konstytucji nie wymaga ich konkretyzacji przez inne normy prawne. Jej istotą jest postulat związania ustawą zasadniczą wprost. Jest to wyraz najnowszych tendencji traktujących Konstytucję jako akt sądowo wymagalny. Na naszym kontynencie porządkiem, który może przeważyć nad narodową konstytucją, jest prawo Unii Europejskiej. W omawianym przypadku jednak sytuacja taka nie występuje, co zostało wyżej omówione. Celowe jest również zwrócenie uwagi na konieczność prokonstytucyjnej wykładni art. 14 k Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione są przy tym twierdzenia organu II instancji, że powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych został wydane w sprawach, gdzie stroną skarżącą była gmina. Z treści uzasadnień tych orzeczeń wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że wyrażane w nich poglądy nie odnosiły się do charakteru konkretnego podmiotu zobowiązanego do zapłaty odsetek. Nie uzasadnione jest także twierdzenie organu, że wpływ na rozstrzygnięcie powinien mieć fakt, że Strona nie zwróciła otrzymanego od organów skarbowych podatku VAT. W zaskarżonej decyzji nie poczyniono bowiem żadnych ustaleń odnoszących się do wykazania prawidłowości początkowej daty naliczania odsetek, których początkowy bieg powiązano z datą przekazania środków Beneficjentowi. W tym kontekście dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie nie ma znaczenia data zwrotu środków. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.