III SA/Kr 467/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Jakub Makuch (spr.) Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Fundacji G. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2025 r. nr SKO.E/4106/1/2025 w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej Fundacji G. z siedzibą w T. 10 860 zł (dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Fundację G. w T. (dalej "strona skarżąca" lub "Fundacja") była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 3.02.2025 r. (znak SKO.E/4106/1/2025), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z 3.12.2024 r. (znak WPW.RPL.3032.37.5.2022) określającą stronie skarżącej należną do zwrotu kwotę dotacji oświatowej pobranej w 2019 r. w nadmiernej wysokości (w kwocie 256 081,84 zł) oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (w kwocie 288 145,23 zł). Stan faktyczny i prawny przedstawiał się następująco: 1.1. Po kontroli przeprowadzonej w okresie od 14.11.2019 r. do 29.02.2020 r. w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania przez stronę skarżącą dotacji udzielonej w 2019 r., w tym przedstawionych danych o liczbie uczniów, Prezydent Miasta Tarnowa decyzją z 23.10.2023 r. (znak WPW.RPL.3032.37.5.2022) określił Fundacji, jako organowi prowadzącemu opisane w decyzji placówki i szkoły: 1) należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej (przyznanej w 2019 r.) w łącznej kwocie 483 916,29 zł wraz z odsetkami liczonymi od 20.11.2020 r., w tym: a) Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii Dz. i C. "D." - 323 174,09 zł; b) Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "D."- 117 138,91 zł; c) Niepubliczna Branżowa Szkoła l Stopnia przy MOS "D." 43 603,29 zł; 2) należną do zwrotu dotację oświatową wykorzystaną w 2019 r. niezgodnie z przeznaczeniem (celem) w łącznej kwocie 312 701,76 zł, w tym: a) Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii Dz. i C. "D." - 168 657,35 zł; b) Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "D."- 87 175,37 zł; c) Niepubliczna Branżowa Szkoła l. Stopnia przy MOS "D."- 56 869,04 zł; - wraz z odsetkami liczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu Gminy Miasta Tarnowa dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. 1.2. Decyzja ta została uchylona przez SKO w Tarnowie decyzją z 12.02.2024 r. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy części dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ustaleń przyjętych w protokole kontroli, które następnie organ l instancji bezkrytycznie powielił bez oceny wiarygodności tego dowodu (protokołu kontroli) również w kontekście uznania go za dokument urzędowy. 2. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania (w trakcie którego organ zwracał się do poszczególnych podmiotów o przekazanie stosownej dokumentacji) oraz po dokonaniu stosownych korekt, organ I instancji decyzją z 03.12.2024 r. - tym razem określił stronie skarżącej, jako organowi prowadzącemu opisane w decyzji placówki i szkoły: 1) należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej (przyznanej w 2019 r.) w łącznej kwocie 256 081,84 zł wraz z odsetkami liczonymi od 20.11.2020 r., w tym: a) Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii Dz. i C. "D." - 155 035,01 zł; b) Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "D." - 68 422,80 zł; c) Niepubliczna Branżowa Szkoła l. Stopnia przy MOS "D." - 32 604,03 zł, 2) należną do zwrotu dotację oświatową wykorzystaną w 2019 r. niezgodnie z przeznaczeniem (celem) w łącznej kwocie 288 145,23 zł, w tym: a) Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii Dz. i C. "D." - 144 100,82 zł; b) Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "D."- 87 175,37 zł; c) Niepubliczna Branżowa Szkoła l Stopnia przy MOS D. 56869,04 zł, wraz z odsetkami liczonymi począwszy od dnia przekazania z budżetu Gminy Miasta Tarnowa dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu organ I instancji szeroko opisał przebieg postępowania (w tym w zakresie uzupełnienia dokumentów źródłowych zgodnie z zaleceniami SKO w Tarnowie) i wskazał, że 10.12.2019 r. dokonano w ewidencji szkół i placówek niepublicznych wpisu strony skarżącej jako organu prowadzącego opisane w decyzji szkoły i placówki. Zdaniem organu, art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (zgodnie z którym organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność) implikuje fakt, że to strona skarżąca, jako organ obecnie prowadzący w.w. szkoły i placówki jest stroną postępowania o zwrot dotacji. Dlatego też twierdzenie Fundacji, że B. S. (jako organ uprzednio prowadzący szkoły i placówki) jest adresatem obowiązku rozliczeniowego - było chybione. Następnie organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące prawidłowej ilości wychowanków szkół i placówek prowadzonych przez stronę skarżącą, którzy powinni być ujęci do dotacji w poszczególnych miesiącach w 2019 r., w szczególności w kontekście posiadanych zaświadczeń w zakresie potrzeby kształcenia specjalnego (w zakresie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości) oraz opisał poszczególne zanegowane wydatki (w zakresie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem). Wydatki te obejmowały wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wykonania projektu wychowawczo–artystycznego, usługę lekarza psychiatry, karmę dla zwierząt, usługi psychologiczne, materiały budowlane, usługa psychologiczną, pedagogiczną i logopedyczną, usługę transportową, zakup tekstyliów, wynajem domów w ramach wycieczki szkolnej, badania profilaktyczne pracowników, dorabianie klucza oraz karty podarunkowe. Odnośnie sposobu obliczenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, Prezydent podawał, że w poszczególnych szkołach/ośrodkach w roku 2019 r. sytuacja kształtowała się następująco: I. Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii - dzienny - w styczniu organ prowadzący wykazał w informacji 12 wychowanków, a jednocześnie z dokumentacji przebiegu nauczania wynikało, że w rzeczywistości do placówki uczęszczało 10-ciu. Ponadto, jeden z tych wychowanków nie posiadał aktualnego orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (obowiązywało ono dopiero od 07.03.2019 r.). W związku z tym dotacja przysługiwała na 9-ciu, a nie na 12-u, wychowanków. W kolejnych miesiącach 2019 r. sytuacja we wskazanej placówce przedstawiała się następująco: w lutym dotacja przysługiwała na 9-ciu, a nie na 11-u, wychowanków, w marcu na 10-ciu, a nie na 11-u, wychowanków, w kwietniu na 10-ciu, a nie na 16-u wychowanków, w maju na 10-ciu, a nie na 12-u, w czerwcu, na 9-ciu, a nie na 12-u, na 9-ciu, a nie na 12-u wychowanków, w sierpniu na 9-ciu, a nie na 12-u wychowanków, we wrześniu na 8-ciu, a nie na 11-u wychowanków, w październiku na 8, a nie na 11, w listopadzie 6-ciu, a nie na 7-u wychowanków, w grudniu na 6-ciu, a nie na 7-u. II. Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii – całodobowy - w styczniu organ prowadzący wykazał w informacji 37 wychowanków, a jednocześnie z dokumentacji przebiegu nauczania wynikało, że w rzeczywistości do placówki uczęszczało 36. Ponadto, jedna z wychowanek nie posiadała aktualnego orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (obowiązywało ono dopiero od 01.02.2019 r.), trzy z nich nie posiadały orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego na etap edukacyjny obejmujący szkołę, do której zostały zapisane, a jedna nie posiadała orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego ze względu na niedostosowanie społeczne. W związku z tym dotacja przysługiwała na 31-en, a nie na 37-u wychowanków. W kolejnych miesiącach 2019 r. sytuacja we wskazanej placówce przedstawiała się następująco: w lutym dotacja przysługiwała na 33-ch, a nie na 39-u wychowanków, w marcu na 35-ciu, a nie na 42-ch wychowanków, w kwietniu na 39-ciu, a nie na 41-en wychowanków, w maju na 40-en, a nie na 44-ch, w czerwcu, na 41, a nie na 42-ch, w lipcu na 36, a nie na 42 wychowanków, w sierpniu na 36-ciu, a nie na 43-ch wychowanków, we wrześniu na 25-ciu, a nie na 26-ciu wychowanków, w październiku na 21, a nie na 23 wychowanków, listopadzie i grudniu kwota dotacji została pobrana w prawidłowej wysokości. III. Niepubliczna Specjalna Szkoła Podstawowa "L." przy MOS "L." - w styczniu organ prowadzący wykazał w informacji 22 wychowanków, a jednocześnie z dokumentacji przebiegu nauczania wynikało, że w rzeczywistości do placówki uczęszczało 17. Ponadto jeden z wychowanków nie posiadała aktualnego orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (obowiązywało ono dopiero od 7.03.2019 r.), dwie z nich nie posiadały orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego na etap edukacyjny obejmujący naukę w SP do której zostały zapisane, a jedna nie posiadała orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego ze względu na niedostosowanie społeczne. Dotacja przysługiwała więc na 13-u, a nie na 22-ch wychowanków. W kolejnych miesiącach 2019 r. sytuacja we wskazanej placówce przedstawiała się następująco: w lutym dotacja przysługiwała na 15-u, a nie na 23 wychowanków, w marcu 17-stu, a nie na 25-u wychowanków, w kwietniu na na 19-stu, a nie na 28-u wychowanków;, w maju na 23-ch, a nie na 28-u, w czerwcu, na 23-ch, a nie na 28-u wychowanków, w lipcu na 21-en, a nie na 28-u wychowanków, w sierpniu na 21-en, a nie na 28-u wychowanków, we wrześniu na 16-u, a nie na 17-u wychowanków, w październiku na 15-u, a nie na 17-u wychowanków, w listopadzie i grudniu kwota dotacji została pobrana w prawidłowej wysokości. IV. Niepubliczna Branżowa Szkoła I Stopnia przy MOS "L." - w styczniu organ prowadzący wykazał w informacji 12 wychowanków, a jednocześnie z trakcie kontroli ustalono 11. Tym samym szkoła we wniosku zawyżyła liczbę uczniów. Dotacja przysługiwała więc na 11-u, a nie na 12-u wychowanków. W kolejnych miesiącach 2019 r. sytuacja we wskazanej placówce przedstawiała się następująco: w lutym dotacja przysługiwała na 9-ciu, a nie na 12-u wychowanków, w marcu na 9-ciu, a nie na 13-u wychowanków, w kwietniu na 9-ciu, a nie na 10-ciu wychowanków, w maju na 8, a nie na 11 wychowanków, w czerwcu, na 8-ciu, a nie na 9-u wychowanków, w lipcu na 8-u a nie na 9. wychowanków, w sierpniu na 8-u, a nie na 10-u, we wrześniu na 13-u, a nie na 19-u wychowanków, w październiku na 14-stu, a nie na 17-stu wychowanków, w listopadzie na 15-stu, a nie na 16-stu wychowanków, w grudniu na15-stu, a nie na 16-stu wychowanków. Z kolei odnośnie kwoty dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem, organ I instancji w zakresie poszczególnych zakwestionowanych wydatków podał następująco: a) wydatki z tytułu umowy o pracę na stanowiskach: dyrektor ekonomiczny (O S. i P. P.), dyrektor zarządzający (P. O.) dyrektor finansowy (A. S.) oraz konserwator (J. C.). Odnośnie O. S., organ I instancji zwrócił uwagę na radykalny wzrost wynagrodzenia zasadniczego i wysokości dodatków funkcyjnych na przestrzeni trwania umowy. Jednocześnie zadania tej osoby na stanowisku dyrektora ekonomicznego nie zostały określone w umowie (kolejnych aneksach). Stanowisko dyrektora ekonomicznego nie zostało również przewidziane w statucie szkół i placówek objętych kontrolą. Dotacja w tym zakresie została zatem – w ocenie organu – wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bowiem dotyczyła wynagrodzenia i jego pochodnych osoby, która została zatrudniona na stanowisku nieprzewidzianym w ustroju szkół i placówek, a ponadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałby zakres zadań, a także odzwierciedlenie znalazłyby takie okoliczności, jak rzeczywiście wykonana praca, jej nakład, ilość i jakość wykonanych zadań. Prezydent zauważył również, że wydatek ten nie spełnia kryteriów celowości, oszczędności i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów (art. 44 ust. 3 u.f.p.). Jeżeli istniały uzasadnione wątpliwości co do istoty zatrudnienia i rzeczywistej realizacji zadań, to słusznie zanegowano również wypłacony tej osobie ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. W przypadku wynagrodzenia J. C. (konserwator) organ wskazał, że jego miejscem pracy była siedziba organu prowadzącego (Ł.) przez co wydatek ten nie może być uznany za wydatek bieżący szkół i placówek w T. Istotna jest również wada formalna zatrudnienia - bowiem umowę o pracę zawiera się na piśmie. W przypadku wynagrodzeń P. O. (dyrektora zarządzającego), A. S. (dyrektora finansowego) i P. P. (dyrektora ekonomicznego) - zasadniczym przeciwskazaniem dla uznania prawidłowości tego wydatku był, zdaniem organu l instancji fakt, że do zawarcia umów o pracę doszło przed ujawnieniem Fundacji w rejestrze szkół i placówek niepublicznych oraz beneficjent nie wykazał, aby w imieniu szkół i placówek występowały osoby uprawnione do zawierania umów; b) wydatek na wykonanie projektu wychowawczo–artystycznego. Organ podkreślił, że beneficjent nie wykazał jakichkolwiek śladów realizacji tego projektu, zajęć opisanych w projekcie nie odnotowano w dokumentacji przebiegu nauczania, a w samym MOS nie istniał chór; c) faktura za usługi lekarza psychiatry - organ podał, że brak jest możliwości powiązania tego wydatku z realizacją celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki wydatku stanowiącego zapłatę za fakturę wystawioną za usługi lekarza psychiatry bowiem nie jest wiadomym, czy usługa została zrealizowana na rzecz któregoś z wychowanków, czy innych osób; d) faktury za usługi psychologiczne – tu także nie wiadomo w stosunku do kogo były świadczone i w czy był świadczone w ogóle, a strona pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów; e) faktura za usługi psychologiczne, pedagogiczne oraz logopedyczne – w tym przypadku również nie sposób było ustalić w stosunku do kogo były świadczone i w czy w ogóle, a strona pomimo wezwania nie przedłożyła stosownych dokumentów; f) wydatki na karmę dla zwierząt – organ zauważył, że w trakcie kontroli stwierdzono brak zwierząt na terenie placówki, a ponadto wydatki te nie dały się nie tylko powiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki ale też organizacją kształcenia specjalnego lub zajęć rewalidacyjno-wychowawczych; g) wydatki w postaci zakupu materiałów budowlanych – organ zaznaczył, że kluczowe jest ustalenie, czy wykorzystane one zostały na remont budynku lub znajdujących się w nim pomieszczeń, bowiem tylko taka forma ich wykorzystania pozwalałaby przyjąć, że jest to wydatek bieżący w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. w zw. z art. art. 236 ust. 2 u.f.p. i służy realizacji celów w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, czy organizacji kształcenia specjalnego lub zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. W tym zakresie beneficjent nie przedłożył żadnej dokumentacji, a z ustnych wyjaśnień ówczesnego dyrektora MOS wynika, że remontu w tamtym czasie nie prowadzono; h) wydatek na pokrycie usługi transportowej – wg organu nie jest możliwe powiązanie tego wydatku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, czy też organizacji kształcenia specjalnego lub zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. Brak bowiem dokumentów, które wskazywałyby jaki był cel wyjazdu; i) zapłata za wynajem dwóch domów (wycieczkę szkolną) w terminie 17-24 sierpnia 2019 r. Zdaniem organu, nie jest możliwe powiązanie tego wydatku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, czy też organizacji kształcenia specjalnego lub zajęć rewalidacyjno-wychowawczych; j) wydatki poniesione na badania profilaktyczne pracowników placówki i szkół. Organ zauważył, że badaniami objęto pracowników, którzy już nie świadczyli pracy w placówce i szkołach, na które przekazano dotację; k) wydatki na dorobienie klucza, usługę podpięcia anteny internetowej oraz zakup dwóch kart podarunkowych – zdaniem Prezydenta wydatki te nie dały się powiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także organizacji kształcenia specjalnego lub zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. 3. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 10 ust 1 ustawy Prawo oświatowe w zw. z art. 28 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną oraz niezapewnieniu udziału w postępowaniu osoby, która ma interes prawny w byciu stroną, tj. B. S.; b) art. 107 §1 pkt 3 i §3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez niewskazanie, że stroną i adresatem decyzji jest B. S. oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób, który uniemożliwia zidentyfikowanie przyczyny oraz postawy prawnej pociągnięcia Fundacji do odpowiedzialności administracyjnoprawnej za pobranie i wykorzystanie dotacji podczas gdy to nie Fundacja jako osoba prowadząca składała wniosek o udzielenie dotacji oraz wydatkowała dotację przed dniem rozpoczęcia prowadzenia Placówki i Szkół; c) art. 112 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe poprzez błędne pominięcie tych przepisów i nieuwzględnienie, że strona niniejszego postępowania, jako osoba trzecia w stosunku do podmiotu, który powinien być adresatem decyzji (B. S.) nie może odpowiadać za zobowiązanie do zwrotu niepodatkowej należności budżetowej, jaką stanowi dotacja, gdyż odpowiedzialność taką mogłaby ponosić jedynie jako nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś prowadzenie szkoły lub placówki niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą, a poszczególne składniki mienia służące prowadzeniu szkoły lub placówki nie stanowią "przedsiębiorstwa" ani "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu prawnym oraz żaden przepis ustawy o finansach publicznych lub innego aktu normatywnego de lege lata nie przewiduje odpowiedzialności za zwrot dotacji od podmiotu, który jej nie pobrał i nie wykorzystywał, a jedynie nabył składniki mienia, które służyły innej osobie do prowadzenia działalności oświatowej, z którą było związane pobranie i wykorzystanie dotacji, w dodatku zaś nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, która nawet nie mogła mieć świadomości istnienia jakichkolwiek zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji wobec zajęcia znacznej części dokumentacji Placówki oraz Szkół przez Prokuraturę Rejonową w Tarnowie na potrzeby toczącego się śledztwa; d) art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie, że: obecny Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii "D." nie jest tą samą placówką co dawny Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii "L."; obecna Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "D." nie jest tą samą szkołą, co dawna Niepubliczna Szkoła Podstawowa Specjalna przy MOS "L.", obecna Niepubliczna Branżowa Szkoła I Stopnia przy MOS "D." nie jest tą samą szkołą co dawna Niepubliczna Branżowa Szkoła I Stopnia przy MOS "L." oraz tego, ze Fundacja "G. w T. stała się organem prowadzącym Placówkę oraz Szkoły dopiero z dniem 10 grudnia 2019 r., nadto, organ I instancji przypisując do zwrotu wydatki na wynagrodzenia pracownicze nie wykazał, kto zatrudniał pracowników i współpracowników Placówki ani Szkól i nie uwzględnił, że zgodnie z art. 3 k.p. funkcję pracodawcy pełnił w istocie organ prowadzący, co tym bardziej wyklucza odpowiedzialność Fundacji za owe wydatki; e) art. 8, 9 i 10 § 1 k.p.a. poprzez gromadzenie kluczowych dowodów w momencie, gdy działalność oświatową w oparciu o składniki majątkowe zbyte przez B. S. podejmowała nowa osoba prowadząca, tj. strona niniejszego postępowania, ignorowaniu faktu, że podmiot podejmujący tę działalność nie był nawet wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta Tarnowa i nie mógł odpowiadać za nieprawidłowości w dokumentacji przebiegu nauczania, jakich dopuściła się prowadząca Placówkę i Szkoły przez niemal cały rok 2019, nie odpowiadał za politykę zatrudnienia poprzedniczki, tj. B. S. oraz nie dysponował dowodami zajętymi przez Prokuratora Rejonowego w Tarnowie na potrzeby postępowania karnego, a ponadto niepoinformowaniu Strony o podejmowanych czynnościach kontrolnych wobec czego niemożliwe było podjęcie obrony przed żądaniem zwrotu dotacji; f) art. 252 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.f.p. poprzez brak właściwego oznaczenia terminów, od których od kwot zakwalifikowanych do zwrotu w osnowie decyzji należy obliczyć odsetki jak od zaległości podatkowych. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z 03.02.2025 r. (SKO.SW/4101/1/2025) utrzymało w mocy objętą odwołaniem decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa. Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent w ramach ponownie prowadzonego postępowania usunął stwierdzone w decyzji z 12.02.2024 r. istotne braki dowodowe. SKO podkreśliło, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, decyzja o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego szkołę. Głównym powodem takiego stanowiska jest publicznoprawny charakter przekazania uprawnień ale też i obowiązków związanych z prowadzeniem dotowanej placówki. Z przepisów ustawy z 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (art. 26 ust. 1 i 2) wynika nadto, iż dotacje oświatowe otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna czy podmiot taką szkołę prowadzący. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej, a zatem za ich zobowiązania odpowiada organ prowadzący otrzymujący do dyspozycji publiczne środki, których przeznaczeniem jest wspomaganie działalności oświatowej. Dotacje nie wchodzą też do majątku podmiotu prowadzącego szkołę w momencie przekazania dotacji stąd żądanie zwrotu dotacji musi zostać skierowane do organu prowadzącego szkołę, a nie podmiotu, który w przeszłości funkcję tę pełnił (por. m.in. wyrok NSA z 9.01.2024 r., sygn. akt I GSK 1684/22). W świetle powyższego, w ocenie SKO, decyzja została prawidłowo skierowana do strony skarżącej, bowiem ta zgodnie z wpisami w ewidencji placówek i szkół niesamorządowych jest aktualnie (od 10.12.2019 r.) organem prowadzącym opisane w decyzji szkoły i placówki. Dalej organ odwoławczy dokonał analizy kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Wyjaśnił, że w sprawach dotyczących niepodatkowych należności, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu II O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się także, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny oraz że w związku z tym, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji SKO w Tarnowie przyjęło, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że istota rozpoznawanej kwestii dotyczy zatem tego, od jakiego dnia należy ten termin liczyć. Powołując się na orzecznictwo NSA Kolegium wyjaśniło, że bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (wyroki NSA z 05.09. 2018 r. sygn. akt l GSK 2583/18 i z 14.01.2019 r. sygn. akt l GSK 2656/18). W niniejszej natomiast sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się więc z końcem 2019 r. i co do zasady – upływał wraz z końcem 2024 r. Kolegium Odwoławcze zaznaczyło przy tym, że zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszym przypadku, tak ustalony termin przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanej w 2019 r. upłynie zatem dopiero z dniem 23 lutego 2025 r. A zatem w dacie orzekania, przedmiotowe zobowiązanie do zwrotu dotacji nie uległo jeszcze przedawnieniu. Kolegium podkreśliło w tym aspekcie, że NSA wyrokiem z 27.11 2024 r. (sygn. akt l GSK 1456/23) uchylił wyrok WSA w Krakowie z 27.07.2023 r. (sygn. akt l SA/Kr 566/23), w którym przyjęto odmienne zapatrywanie - tj. że w.w. przepis nie dotyczy dotacji oświatowej, a zatem na jego podstawie nie dochodziło do zawieszania biegu przedawnienia tych zobowiązań. Zbieżne stanowiska - z uwzględnieniem istnienia w obrocie prawnym uchwały NSA z 27 marca 2023 r. (sygn. akt l FPS 2/22), zaprezentowały również WSA we Wrocławiu w wyroku z 13.06 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 530/22) oraz WSA w Łodzi w wyroku z 13.06 2023 r. (sygn. akt l SA/Łd 296/23). W dalszej kolejności Kolegium przystąpiło do analizy dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Przywołało szereg przepisów dotyczących młodzieżowych ośrodków socjoterapii (ich definicji, sposobu funkcjonowania oraz kwestii orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego) i wskazało, że w przypadku zarówno samego MOS, jak i Szkoły Podstawowej i Szkoły Branżowej kryteriami decydującymi o możliwości pobierania na danego ucznia/wychowanka dotacji oświatowej jest: prawidłowy zapis do placówki i szkół, uwzględnienie go w dokumentacji przebiegu nauczania, a nadto sam status ucznia/wychowanka nie może być jedynie formalny - bowiem do MOS, a w konsekwencji i do funkcjonujących w jego ramach szkół - uczęszczać mogą tylko uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na zagrożenie niedostosowaniem społecznym, a w dodatku na odpowiedni okres (etap) nauki. Zdaniem organu odwoławczego, Prezydent słusznie dokonał weryfikacji miesięcznych wskazań organu prowadzącego w zakresie liczby uczniów (wychowanków) względem prowadzonej dokumentacji przebiegu nauczania i orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego. SKO podało, że ogólną zasadą w przypadku finansowania zadań publicznych z zakresu oświaty jest, że wysokość środków przekazywanych do jednostek samorządu terytorialnego tytułem części oświatowej subwencji ogólnej, jak też dotacji do podmiotów bezpośrednio prowadzących placówki oświatowej, obliczana jest w oparciu o liczbę uczniów. W przypadku, gdy do skalkulowania kwoty dotacji beneficjent podał zawyżoną liczbę uczniów, to część środków publicznych stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 252 ust. 3 u.f.p. Do sytuacji takiej dochodzi m.in. wówczas, gdy dotacja dla placówki oświatowej obliczana jest per capita, a osoby w związku z którymi przysługiwać ma dotacja, nie spełniają warunków formalnych do objęcia ich danym rodzajem kształcenia. Jeżeli był obowiązek posiadania dokumentu uprawniającego do zapisu do MOS (a w konsekwencji do prowadzonych w jego ramach szkół) w tym przypadku orzeczenia publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego, to przy naliczaniu dotacji mogli być uwzględnieni uczniowie, którzy posiadali aktualne orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Natomiast, jeśli uczeń orzeczeniem nie dysponował lub dysponował takim zaświadczeniem w poprzednim lub późniejszym okresie lub na inny etap edukacji, nie uprawniało to do naliczenia dotacji na takiego ucznia. W tym aspekcie SKO streściło ustalenia organu I instancji odnośnie prawidłowej liczby wychowanków, na których powinna być udzielona dotacja w poszczególnych szkołach i placówkach w danych miesiącach 2019 r. i uznało je za prawidłowe. Oceniając natomiast kwestię wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium Odwoławcze, co do zasady podzieliło ustalenia organu I instancji. Jedynie w kwestii zakwestionowanych wydatków z tytułu wynagrodzenia za pracę, organ odwoławczy wskazał, że co prawda wnioski organu I instancji nie są trafne, to jednak w ostateczności prawidłowo zakwalifikowano te wydatki jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśniło SKO w Tarnowie m.in., że błędne było doszukiwanie się braku umocowania osób reprezentujących fundację do zawierania umów w imieniu szkół i placówek i braku możliwości zawarcia umów o pracę przed ujawnieniem nowego organu prowadzącego w rejestrze szkół i placówek niepublicznych. Fundacja niewątpliwie mogła zawrzeć umowy o pracę z pracownikami zanim stała się organem prowadzącym szkół i placówek, przy czym rozpoczęcie świadczenia pracy nie mogło nastąpić wcześniej, niż po dacie uzyskania stosownego wpisu do rejestru szkół i placówek niepublicznych. Końcowo SKO wyjaśniło, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 o.p.). Wobec tego, konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji, nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. 5. W skardze na opisaną wyżej decyzję Fundacja podniosła zarzuty zasadniczo zbieżne z tymi zawartymi w odwołaniu (pomijając tym razem zarzut naruszenia art. 252 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.f.p). Ponadto zarzuciła naruszenie: a) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz w zw. z 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez wydanie i doręczenie stronie skarżącej ostatecznej decyzji ustalającej kwotę dotacji wypłaconej w nadmiernej wysokości po upływie terminu przedawnienia niepodatkowej należności budżetowej z tytułu zwrotu na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p.; b) art. 8, 9 i 10 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady: zaufania strony do władzy publicznej, informowania oraz zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, co polegało na tym, że skarżony organ: - wydał decyzję w sprawie bardzo złożonej pod względem prawnym i faktycznym w ciągu około miesiąca od wpływu akt administracyjnych z odwołaniem; - zakończył postępowanie odwoławcze bez poinformowania strony skarżącej o stanowisku Prezydenta Miasta Tarnowa w kwestii przedawnienia; - nie umożliwił końcowego zapoznania się z materiałami postępowania. Skarga żądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, względnie stwierdzenia ich nieważności, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła m.in., że przedawnienie należności o zwrot dotacji rozpoczęło bieg z końcem 2019 r., termin zaś ostatecznie upłynął z dniem 31.12.2024 r. Wskazała, że co prawda uchwała NSA z 27.03.2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22) zapadła w sprawie zobowiązania podatkowego (a nie zwrotu dotacji), jednakże należy mieć na uwadze, że w przedawnieniu zobowiązania do zwrotu dotacji, do oznaczenia terminu stosuje się te same przepisy prawa co w sprawach zobowiązań podatkowych (co wynika z odesłania ustawowego) oraz, że sytuacja prawna podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji niczym nie różni się od sytuacji podatnika (takie same skutki prawne decyzji, taka sama wysokość odsetek, takie samo "zakorzenienie" sytuacji prawnej adresata decyzji w przeszłych zdarzeniach prawnych), a ponadto powołany przez Kolegium wyrok NSA z 27.11.2024 r. (sygn. akt I GSK I 1456/23) na dzień wnoszenia skargi nie został jeszcze uzasadniony, wobec czego nie należy zbyt pochopnie oceniać nieznanych przesłanek, na jakich został oparty. Fundacja zwróciła przy tym uwagę, że w obrocie prawnym równolegle funkcjonują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, z których wynika teza przeciwna do prezentowanej w zaskarżonej decyzji (np. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2024 r., III SA/Gl 351/24) Fundacja podkreśliła, że zobowiązanie związane z nieprawidłowym pobraniem i wykorzystaniem dotacji nie może być zasadnie adresowane do osoby, która sama w danym okresie czasu jej nie pobrała i nie wykorzystywała. W jej ocenie, art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe nie powinien być interpretowany jako wyłączna i wystarczająca podstawa odpowiedzialności publicznoprawnej za zobowiązanie zwrotowe przez osobę aktualnie (tzn. w dacie orzekania w tym przedmiocie) prowadzącą dotowaną szkołę lub placówkę. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 7. Skarga była zasadna i skutkowała uchyleniem zaskarżonych decyzji. 8.1. Przedstawione w części historycznej uzasadnienia uwarunkowania kontrolowanej sprawy pozwalają zidentyfikować dwa kluczowe zagadnienia sporne, których przyjęta przez Sąd ocena zdeterminowała kierunek rozstrzygnięcia. 8.2. Pierwsze zagadnienie związane jest z faktem, iż z dniem 10.12.2019 r. nastąpiła zmiana podmiotu prowadzącego placówki edukacyjne, na które w 2019 r. udzielono dotacji – uznanej następnie (w wyniku przeprowadzonej kontroli) – za wykorzystaną niegodnie z przeznaczeniem (co do kwoty 288 145,23 zł), jak też pobraną w nadmiernej wysokości (co do kwoty 256 081,84 zł). Wobec zmiany podmiotu prowadzącego placówki edukacyjne w trakcie roku za który udzielono dotacji – powstaje pytanie o to, jaki podmiot powinien być stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji. W rachubę wchodzić tu mogą następujące rozwiązania: albo będzie to ten podmiot, który placówkę edukacyjną prowadzi aktualnie, czyli jest podmiotem prowadzącym w dacie orzekania przez organ administracji o obowiązku zwrotu dotacji, albo jako zobowiązanego do zwrotu środków uznawać należy ten pomiot, który dotację uzyskał i nią dysponował. W takim natomiast przypadku, wobec "pojawienia" nowego podmiotu prowadzącego w trakcie roku dotacyjnego (na który przyznawana jest dotacja), każdy z podmiotów odpowiadałby za tę część dotacji, którą uzyskał i którą wydatkował w warunkach przemawiających za jej zwrotem. W zależności więc od przyjętego stanowiska, odmiennie kształtować się będzie kwestia określenia adresata decyzji zwrotowej. 8.3. Drugie zagadnienie dotyczy tego, czy doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Z uwarunkowań sprawy wynika bowiem, że organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 3.02.2025 r., która doręczona została stronie skarżącej – w dniu 6.02.2025 r. (karta oznaczona nr 11 akt organu II instancji). Z uwagi na argumentację SKO w Tarnowie zaprezentowaną w kontrolowanej decyzji ocenie podlegać więc będzie to, czy miarodajne "regulacje Covidowe" mogły mieć zastosowanie w tej sprawie (dot. zwrotu dotacji oświatowej), a przez to, czy regulacje te wpłynęły na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 9. Rozpoczynając ocenę sprawy od zarysowanej wyżej kwestii przedawnienia (pkt 8.3) wskazać należy, iż stosownie do art. 60 pkt 1 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2025 r., poz. 1483; dalej "u.f.p.") - kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. – są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będące dochodami budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jak stanowi art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (cytowanym wyżej), nieuregulowanych niniejszą ustawą (u.f.p.) stosuje się przepisy k.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."). Dostrzec należy, iż podstawę prawną decyzji wydanej w kontrowanej sprawie stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. Wedle tego przepisu, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, tudzież pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności zobowiązującej do zwrotu. Podkreślić trzeba, że wydana na podstawie powołanego przepisu decyzja orzekająca o zwrocie dotacji – ma charakter deklaratoryjny, skoro przyjmować należy, iż samo zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że do ustalenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku innych zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 par. 1 O.p. Ten zaś przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taką też wykładnię trafnie prezentował organ odwoławczy w ocenianej sprawie, a stanowisko to nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22.01.2026 r., sygn. akt I SA/Wr 506/25 oraz powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo NSA). Uwzględniając powyższe stwierdzić trzeba, że skoro, w realiach kontrolowanej sprawy, sporna dotacja przyznana została w 2019 r., to winna być w tym też roku wykorzystana, a to implikuje wniosek, że termin przedawnienia zwrotu dotacji – z uwzględnieniem odpowiedniego stosowania art. 70 § 1 O.p. – upływał z końcem 2024 r. (tj. 31 grudnia tego roku). Powyższe natomiast oznacza, że do wskazanej ostatnio daty - ostateczna decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji winna zostać doręczona stronie zobowiązanej. Jak natomiast wyżej wskazano, ostateczna decyzja organu odwoławczego została wydana 3.02.2025 r., zaś jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło 6.02.2025 r. SKO w Tarnowie prezentowało jednakże stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a podstawę prawną tego poglądu stanowił art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568). Przepis ten mówi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z 31.03.2020 r. i został uchylony z dniem 16.05.2020 r. Zgodnie jednak z art. 68 ust. 2 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31.03.2020 r. (włącznie) do 23.05.2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Uwzględniając więc powyższe regulacje, SKO w Tarnowie przyjęło, że w kontrolowanym przypadku, termin przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanej w 2019 r. upłynie dopiero w dniu 23.02.2025 r. Przytoczone wyżej przepisy (art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej) skłaniają jednak do pytania o to, czy można było je w ogóle odnosić (stosować) do spraw dotyczących zwrotu dotacji oświatowej. W tym aspekcie dostrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27.03.2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22) uznał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (...) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sformułowana przez NSA teza, odczytywana z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały prowadzi do wniosku, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej – nie znajduje zastosowania do zwrotu dotacji oświatowej. Sąd orzekający w kontrolowanej sprawie podziela poglądy wyrażone przez NSA w wyrokach z 4.09.2025 r. sygn. akt: I GSK 933/24 oraz I GSK 1050/24 – iż: "argumentacja zawarta w uchwale z 27 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 winna zostać potraktowana, jako istotna wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Uchwała ta nie może mieć bowiem wprost zastosowania przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, gdyż w zakresie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie "odpowiednio", jednak rozważania w niej zawarte odnoszą się również do niepodatkowych należności takich jak dotacje oświatowe. Z uwagi na jednolitość stosowania przepisów O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązań tak podatkowych, jak i niepodatkowych, do których stosuje się te przepisy działu III O.p., należy przyjąć za uchwałą I FPS 2/22, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do spraw w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej (...). Przepisy dotyczące zwrotu dotacji nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim stanowi art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej dwóch wyrokach z 4.09.2025 r. dostrzegł i podkreślił, że przyjęte stanowisko w zakresie braku dopuszczalności zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej do spraw w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej jest już w zasadzie jednolicie prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Za NSA przywołać w tym miejscu należy następujące wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Lublinie z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 719/24, z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 476/24, I SA/Lu 596/24 i I SA/Lu 615/24; w Gliwicach z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 311/24, z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 351/24; w Gdańsku z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 647/24; w Olsztynie z 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 99/24; w Warszawie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 456/23; we Wrocławiu z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 957/22 i III SA/Wr 958/22; w Krakowie z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 566/23; w Szczecinie z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 529/22. Podzielenie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowanego wyżej stanowiska skutkowało przyjęciem, że SKO w Tarnowie nieprawidłowo uwzględniło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu epidemii (zagrożenia epidemicznego) w oparciu o art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. W ramach bowiem pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w powyższym przepisie, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego, które – jak wyżej wskazano – mają z kolei zastosowanie w sprawie zwrotu dotacji (art. 70 O.p.). Na obecnym etapie tej sprawy, zagadnienie wystąpienia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji nie zostało jednoznacznie wyjaśnione (por. punkt 11.2 uzasadnienia) 10. W kwestii podmiotu, który winien zostać zobowiązany do zwrotu dotacji oświatowej w sytuacji stwierdzenia przez organ pobrania środków z tego tytułu w warunkach określonych przepisem art. 252 ust. 1 u.f.p. – dostrzec należy, iż nie ulegało wątpliwości, że w dacie udzielania spornej dotacji (tj. 2019 r.) podmiotem prowadzącym opisane w decyzji szkoły i placówki były: - do dnia 10.12.2019 r. B. S. (i to ta osoba składała wnioski o dotację w miesiącach styczeń-listopad 2019 r.), - od dnia 10.12.2019 r. – strona skarżąca (Fundacja). Orzekające organy administracji publicznej opowiedziały się za poglądem, iż podmiotem, który winien zwrócić dotację uznaną za pobraną nienależnie (w nadmiernej wysokości) jest ten, który aktualnie (tj. w dacie wydawania decyzji zwrotowej) placówkę tę prowadzi. W ocenie Sądu, stanowisko to nie było jednak trafne. Sąd, formułując ten pogląd ma świadomość, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sygnalizowane zagadnienie nie jest postrzegane jednolicie, jednak opowiada się za takim rozwiązaniem, według którego podmiotem, który winien zwrócić dotację oświatową pobraną w warunkach określonych przepisem art. 252 ust. 1 u.f.p. jest ten, który był podmiotem prowadzącym daną placówkę w momencie przyznania tego dofinansowania, tj. otrzymującym, dysponującym i wydatkującym środki pochodzące z tego tytułu. Uzasadniając stanowisko zajęte wobec spornej w sprawie kwestii, Sąd odwołuje się do własnego, prawomocnego wyroku z 12.09.2025 r. (sygn. akt III SA/Kr 623/25) i przedstawia rozważania i poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu w.w. wyroku. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 10 ust. 1 ustawy z 14.12.2016 r. Prawo oświatowe (aktualny publikator Dz.U. z 2025, poz. 1043). Stanowi on, że za działalność szkoły lub placówki odpowiada organ ją prowadzący. Na gruncie cytowanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, trafnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyroku z 28.04.2025 r. (sygn. akt III SA/Gl 475/24), że w braku wyraźnego wyłączenia, odpowiedzialność organu prowadzącego (szkołę/przedszkole) dotyczy także rozliczenia otrzymanych dotacji i odpowiedzialności za ich nienależyte wydatkowanie. Z tego już zatem wynika, że tylko podmiot prowadzący szkołę i placówkę, który pobrał dotację i dysponował nią przez okres rozliczeniowy może być stroną postępowania administracyjnego, a skoro art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego wprowadza jego odpowiedzialność za działalność placówki, przez co rozumieć należy działalność w pełnym zakresie (także co do rozliczeń finansowych, w tym dotacji) - to jedynie na ten podmiot może być nałożony obowiązek zwrotu dotacji. Samo zaś wydanie decyzji o zwrocie jest konsekwencją niedokonania zwrotu w terminie, który to obowiązek i tak ciąży na organie prowadzącym, albowiem decyzja w tym przedmiocie jest wyłącznie deklaratoryjna. Przedstawiony wyżej pogląd wpisuje się w stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie NSA, które również opowiedziało się za tym, że stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji powinien być ten organ, który dotację uzyskał i ją wykorzystał. Dostrzec bowiem trzeba, że NSA w wyroku z 22.05.2025 r. (I GSK 867/22) wskazywał, że w postępowaniu administracyjnym, którego przedmiotem jest określenie kwoty dotacyjnego zobowiązania zwrotowego, to organ prowadzący, a nie niepubliczna szkoła/placówka oświatowa jest stroną postępowania administracyjnego – wywodząc to stwierdzenie z cytowanego już wcześniej art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe oraz z art. 57 ust. 1 (a także ust. 2 pkt 1) tej ustawy w zw. z art. 29 k.p.a. Wskazany natomiast art. 57 ust. 1 stanowi, że to właśnie organ prowadzący szkołę lub placówkę sprawuje nadzór nad jej działalnością w zakresie spraw finansowych i administracyjnych, a nadzorowi podlega w szczególności prawidłowość dysponowania przyznanymi szkole lub placówce środkami budżetowymi oraz pozyskanymi przez szkołę lub placówkę środkami pochodzącymi z innych źródeł, a także gospodarowania mieniem. NSA w przywoływanym wyroku akcentował również, że szkoły i placówki oświatowe nie posiadają osobowości prawnej, stąd też ustawa Prawo oświatowe wskazuje właśnie na organ prowadzący dany podmiot oświatowy jako odpowiadający za jego działalność (art. 10 ust. 1) oraz nadzorujący ją w zakresie spraw finansowych i administracyjnych, w tym w zakresie prawidłowości dysponowania przyznanymi szkole lub placówce środkami budżetowymi (art. 57 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1). NSA podkreślał, iż z uwagi na fakt, że dotacja oświatowa ma charakter roczny, a zatem zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania jej zwrotu (wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranie dotacji nienależne lub w nadmiernej wysokości – art. 252 ust. 1 u.f.p.) muszą zaistnieć w określonym roku, tj. roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika zatem, że dotacyjne zobowiązanie zwrotowe powstaje z końcem roku (31 grudnia), w którym dotację oświatową pobrano, a momentu powstania z mocy prawa zobowiązania do zwrotu dotacji (dotacyjnego zobowiązania zwrotowego) nie należy wiązać/utożsamiać z terminem rozliczenia się z dotacji czy też z terminem płatności owego zobowiązania, tj. dokonania zwrotu. Stroną bowiem – jak dowodził NSA – postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowej jest ten organ prowadzący szkołę/placówkę, który - odpowiednio do dyspozycji art. 252 ust. 1 u.f.p. - wykorzystywał w danym roku dotację niezgodnie z przeznaczaniem (pkt 1 tej regulacji) bądź ją pobrał w nadmiernej wysokości (pkt 2 tej regulacji). To bowiem w stosunku do tego organu - z mocy prawa - powstało dotacyjne zobowiązanie zwrotowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazał NSA, ewentualna natomiast zmiana organu prowadzącego daną placówkę/szkołę ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia strony/stron postępowania zwrotowego, gdy w danym roku różne podmioty będące organami prowadzącymi tejże szkoły/placówki pobierały oraz wykorzystywały dotację oświatową. Pogląd identyczny do przedstawionego wyżej zaprezentowany został także w wyrokach NSA z 16.07.2025 r. (sygn. akt I GSK 397/25), z 22.01.2025 r. sygn. (akt I GSK 39/24), oraz z 22.01.2025 r. (sygn. akt I GSK 42/24), jak też z 24.08.2024 r. (sygn. akt I GSK 1043/23). W oparciu o powyższe wskazać więc trzeba, że skoro dotacja przyznawana jest temu organowi, który w danym momencie prowadzi placówkę i organ ten ma ją przeznaczyć na dofinansowanie realizacji zadań tej placówki, to konsekwentnie przyjmować też należy, że to właśnie ten organ, jako odpowiedzialny za prawidłowe wykorzystanie przyznanych środków – winien być tym, względem którego orzekany jest zwrot dotacji oświatowej. W tym miejscu, odnotować też należy pogląd wywiedziony przez NSA we wskazanym wyżej wyroku z 22.01.2025 r. (sygn. akt I GSK 42/24), który wskazując na przepisy ustawy o rachunkowości akcentował, że z przepisów tych wynika, że przy rozliczaniu otrzymanej dotacji na beneficjencie ciąży obowiązek wykazania, iż dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, pobrana należnie i nie w nadmiernej wysokości. Natomiast umowa zawarta przez dotychczasowy organ prowadzący placówkę oświatową z kolejnym (następnym) organem ją prowadzącym o przeniesieniu praw i obowiązków organu prowadzącego – ma znaczenie tylko między tymi stronami. Dotacje oświatowe zaś realizują zadania publiczne i stanowią publicznoprawne należności budżetowe. Te środki nie wchodzą do majątku danej osoby fizycznej pełniącej funkcję organu prowadzącego w dacie ich wypłaty, lecz związane są z tym podmiotem z tego powodu, że prowadzi on działalność oświatową. Konkludując powyższe NSA stwierdził, że decyzja o zwrocie pobranych dotacji powinna więc być skierowana do organu prowadzącego, który pobrał stosowną dotację. Ogół przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku, że niezasadne było uznanie za stronę postępowania podmiot aktualnie prowadzący placówki oświatowe skoro znaczna część zakwestionowanych przez organ środków dotacyjnych pobrana i wydatkowana została przez inny, niż Fundacja, podmiot prowadzący te placówki. 11.1. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uchylił obie kontrolowane decyzje, o czym orzekł w punkcie I. sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej p.p.s.a.). 11.2. Prowadząc ponownie postępowanie organ w pierwszej kolejności rozważy zagadnienie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej w 2019 r. W tym aspekcie organ oceni, czy w sprawie miały miejsce takie zdarzenia prawne, które z perspektywy przepisów prawa rzutowały na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a stanowiące okoliczności inne niż te, które przywołane zostały przez organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji. O ile, po zidentyfikowaniu wystąpienia takich przesłanek i okoliczności organ uzna, że do przedawnienia jednak nie doszło, to powyższe czyniło będzie otwartą kwestię ponownego postępowania zwrotowego, co nakazywać będzie prowadzenie tego postępowania z uwzględnieniem zapatrywań Sądu odnośnie poprawne określonej strony tegoż postępowania. 11.3. O kosztach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 par. 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Pierwsze z przywołanych przepisów określają zasadę zwrotu stronie skarżącej uzasadnionych kosztów, w tym zastępstwa procesowego. Z kolei art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany ostatnio przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zastosowanie tej normy pozostawione zostało uznaniu Sądu (por. np. postanowienie NSA z 12.10.2021 r., sygn. II OZ 646/21), który w tym zakresie uwzględniać winien ogół okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, nakład pracy pełnomocnika strony skarżącej nie uzasadniał przyznania pełnej stawki wynagrodzenia (10 800 zł) określonego w par. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2026 r., poz. 215). Mimo bowiem obszerności wypowiedzi pełnomocnika prezentowanej w sprawie dostrzec trzeba, że do wyznaczonego terminu rozprawy pełnomocnik nie zaprezentował (nie zaoferował) tych wypowiedzi sądów administracyjnych odnoszących się do miarodajnych zagadnień prawnych, które zapadły już po wniesieniu skargi w tej sprawie. Wkład zatem pełnomocnika w wyjaśnienie spornych zagadnień nie był na tyle istotny, aby uzasadniał zasądzenie wskazanej wyżej kwoty. Nadto, w ocenie Sądu okoliczności sprawy także przeczyły celowości obciążania organu administracji pełną stawką wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej. Zaakcentować bowiem trzeba, że stanowisko organu wyrażone w sprawie bazowało na wiodących - w dacie orzekania - poglądach sądów administracyjnych. Odmienna linia orzecznicza (podzielona przez orzekający Sąd) ukształtowała się zasadniczo już po wydanych decyzjach. W tych warunkach obciążenie organu pełnymi, finansowymi konsekwencjami uwzględnienia skargi, jawi się jako uchybiające poczuciu sprawiedliwości, czy zasadzie słuszności i aktualizowało konieczność skorzystania przez Sąd z regulacji art. 206 p.p.s.a. Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, Sąd zasądził wynagrodzenie pełnomocnika równe jednej drugiej wysokości wynagrodzenia określonego w przywołanym rozporządzeniu, tj. 5 400 zł. Nadto, na zasądzone stronie skarżącej koszty postępowania złożył się (w pełnej, niemiarkowanej wysokości) - wpis od skargi (5 443 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), co łącznie dało 10 860 zł.