III SA/Kr 487/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Czeluśniak (spr.) Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Sudyka ASR WSA Marta Kisielowska po rozpoznaniu w dniu 12 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1201-IOC.48.28.2021 w przedmiocie kary pieniężnej skargę oddala.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 13 września 2021 r. nr [...] wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku określonego w art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 3 października 2020 r. w godzinach od 14:10 do 15:54, na autostradzie [...] w miejscowości B., funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...] ciągnik [...] naczepa, realizującego przewóz oleju palmowego [...] (kod CN 1511), o masie 24000 kg, od firmy C. GmbH, S., [...] H., Niemcy, do firmy D. Sp. z o.o. w Ż., objęty zgłoszeniem [...], zarejestrowanym w dniu 29 września 2020 r. o godz. 14:03. W ww. zgłoszeniu jako przewoźnik została wskazana skarżąca spółka, która wykonywała przewóz towaru, na podstawie licencji przewozowej nr [...]. W trakcie kontroli, w zgłoszeniu [...], w rubryce "informacje o środku transportu", stwierdzono zmianę danych dot. nr rej. ciągnika, z [...] na [...], którą wprowadzono do systemu SENT dopiero w momencie trwania kontroli, tj. o godz. 14:14. Ponadto w systemie SENT GEO stwierdzono zmianę urządzenia zewnętrznego systemu lokalizacji z urządzenia nr [...] na urządzenie nr [...], a także brak zarejestrowanej trasy przejazdu środka transportu realizującego zgłoszenie [...] na odcinku B. 1 – B. W związku z tym, kontrolujący stwierdzili niedopełnienie wymogu niezwłocznej aktualizacji zmian w systemie SENT, a przeprowadzone czynności kontrolne udokumentowali protokołem z kontroli nr [...] z 3 października 2020 r. Po przeprowadzonym postępowaniu, ww. decyzją z dnia 13 września 2021 r. wymierzono stronie karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła: - niezastosowanie art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zmianami - dalej zwaną "ustawą SENT," - naruszenie art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 352/1) w związku z art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów skutkujące naruszeniem praw postępowania gwarantowanych stronie jako podatnikowi. Zdaniem strony skarżącej, organ przyjął zawężającą wykładnię oraz sposób interpretacji zwrotów "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny". Oparł on bowiem rozstrzygnięcie na twierdzeniu, iż skoro zarząd prowadzi sprawy finansowe spółki w sposób właściwy, to z tego powodu nie widzi możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wyłącznie profiskalny sposób interpretacji przez organ przepisów, nie uwzględniający w jakimkolwiek stopniu interesów spółki jako przewoźnika i podatnika zobowiązanego do dokonywania zgłoszeń w systemie SENT budzi sprzeciw. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w sposób przynoszący dochód oraz wywiązywanie się ze wszystkich obciążeń podatkowych nie może stanowić przyczyny, która przemawia na niekorzyść spółki poprzez wyłączenie zastosowania instytucji "ważnego interesu przewoźnika" przewidzianej przepisami prawa. Zdaniem strony takie postępowanie jest w sposób jednoznaczny sprzeczne z art. 121 § 1 o.p. W opinii spółki, organ mógł i powinien zastosować instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej gdyż naruszenie do jakiego doszło nie wywołało żadnych ujemnych skutków dla Skarbu Państwa. Strona podkreśliła, że uchybienia, których się dopuściła przez okres obowiązywania ustawy SENT mają charakter incydentalny, stanowią śladowe ilości realizowanych przewozów w systemie SENT. Organ nie przeprowadził analizy w tym zakresie. Przytaczając orzeczenia sądów spółka wskazała, że ustawa SENT nie ma na celu karać uczciwych przewoźników za drobne pomyłki, które nie wywołują żadnych ujemnych skutków dla Skarbu Państwa. Spółka podniosła ponadto, że organ nieprawidłowo zinterpretował jej wniosek o udzielenie pomocy de minimis. Jedyną przesłanką udzielenia pomocy de minimis przez organ jest aby ta pomoc nie przekroczyła kwoty 100000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. W ocenie strony, spełnia ona wymogi do zastosowania ww. przepisu, nie przekroczyła ona pułapu kwoty od której uzależnione jest przyznanie pomocy. Organ wydając decyzję nie wziął pod uwagę, że waga naruszenia prawa była znikoma, organ kontrolny nie stwierdził wyrządzenia szkody, nie ucierpiało chronione dobro prawne, strona nie osiągnęła żadnej korzyści. W tym konkretnym przypadku, wymierzenie kary za znikome naruszenia, które nie miały żadnego wpływy na przebieg transportu mija się z odczuciem sprawiedliwości społecznej oraz zaufaniem obywateli do władzy publicznej. Powyższe zarzuty skutkowały naruszeniem przepisów postępowania: zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika (art. 2a o.p.), zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1201-IOC.48.28.2021 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor, odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że odpowiedzialność, o której mowa w ustawie o SENT ma charakter administracyjny, a zatem jest to odpowiedzialność o charakterze obiektywnym, czyli jest niezależna od zawinienia podmiotu. Sam fakt naruszenia obowiązku, o którym mowa w ustawie, pociąga skutek w postaci sankcji administracyjnej w formie kary pieniężnej, przy czym organ nie ma możliwości miarkowania kar, które określone są przez ustawodawcę proporcjonalnie do zawinionego naruszenia przepisów ustawy. Odnośnie do stanowiska spółki dotyczącego korygowania uchybień w zgłoszeniu SENT już podczas kontroli jako okoliczności mogącej mieć wpływ na uniknięcie ciężaru kary, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, m.in. w zakresie wypełniania czy uzupełnienia zgłoszenia SENT. Podstawowym celem kontroli jest zatem sprawdzenie i udokumentowanie ewentualnych naruszeń, nie zaś umożliwienie wykonującemu przewóz uzupełnienia danych w trakcie kontroli. Przyjęcie założenia, że celem kontroli jest umożliwienie w jej toku uzupełnienia zgłoszenia, niweczyłoby cel kontroli przewozu towarów przeprowadzanych na podstawie ustawy SENT. Tymczasem celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów. Faktem jest, że spółka nie wykonała określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, obowiązku niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w zakresie numeru rejestracyjnego ciągnika oraz zewnętrznego systemu geolokalizacji, stwierdzono również brak zarejestrowania trasy przejazdu na odcinku 240 km w czasie ok. 3 godzin. Z tych powodów trudno podzielić pogląd spółki, iż są to jedynie "drobne pomyłki" . Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie zasadnie zwrócono uwagę, iż pojęcie "niezwłocznie" nie posiada określenia ustawowego i posiłkując się czy to wskazaniami doktryny, czy to definicjami słownikowymi, przez pojęcie to należy rozumieć "bez nieuzasadnionej zwłoki" czyli bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami. Bez zmiany tych danych w systemie przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu powinna być warunkiem jego kontynuacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy o systemie monitorowania przewozu, do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych. Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze art. 24 ust. 3 ustawy SENT, nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ podkreślił, że na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów oraz dostępnych baz danych ustalono, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle stabilna, że konieczność uregulowania wymierzonej kary w wysokości 10 000,00 zł nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Okoliczności takich nie stwierdzono także analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie brak jest w sprawie nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony. Zdaniem DIAS w Krakowie, odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem stronę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty ww. kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma w ocenie organu podstaw do przyznania ulgi polegającej na odstąpieniu od wymierzenia kary. Wobec powyższego brak także w analizowanej sprawie uzasadnienia do udzielenia spółce pomocy de minimis. W ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy ustalono w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości, gdyż organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego trafnej oceny, stosując właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie o.p., w tym art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. W kwestii zarzutu niezastosowania w sprawie art. 2a o.p. w przypadku kolizji dwóch przepisów prawa, jak podnosi strona, Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis oraz ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w kwestii zastosowania pomocy de minimis, organ II instancji wyjaśnił, że po pierwsze nie dostrzega kolizji pomiędzy ww. przepisami z uwagi na fakt, że przepis art. 26 ust. 3 pkt. 2 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie stanowi pomoc de minimis (...), udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Jak widać, z cytowanego przepisu ustawy wynika bezpośrednie nawiązanie do przepisów prawa unijnego, co wyklucza kolizję tych przepisów. Po drugie, zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zauważyć, że ustawa SENT nie wchodzi w zakres prawa podatkowego. DIAS podniósł, że jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT, przepisy o.p. stosuje się odpowiednio a nie wprost. Ustawa natomiast reguluje możliwość odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes podmiotu lub interes publiczny, tym samym przepis art. 2a o.p. nie ma w analizowanym przypadku zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o dopuszczenie jako dowód w sprawie decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim znak [...] z dnia 12 października 2021 r. Spółka zrzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie w związku z art. 120 oraz art. 122 o.p., - art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, - art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w związku z art. 2a o.p. W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją nakładającą na nią przedmiotową karę i wskazała, że decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim ([...]) stwierdza jednoznacznie, iż od dnia 18 kwietnia 2017 r. do dnia 11 października 2021 r. dokonała 15 977 zarejestrowanych zgłoszeń w systemie SENT. Do dnia 1 marca 2022 r. wpłynęło 45 protokołów ze stwierdzonymi naruszeniami, a w 22 sprawach wszczęto postępowanie. Z tego powodu już sam ww. fakt powinien stanowić podstawę do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej - p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. ustaw, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wymierzającą skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że w dniu 3 października 2020 r. w godzinach od 14:10 do 15:54, na autostradzie [...] w miejscowości B., funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...] ciągnik [...] naczepa, realizującego przewóz z Niemiec do Polski, objęty zgłoszeniem [...], zarejestrowanym w dniu 29 września 2020 r. o godz. 14:03. W ww. zgłoszeniu jako przewoźnik została wskazana skarżąca spółka, która wykonywała przewóz towaru. W trakcie kontroli, w ww. zgłoszeniu, w rubryce "informacje o środku transportu", stwierdzono zmianę danych dot. nr rej. ciągnika, z [...] na [...], którą wprowadzono do systemu SENT w momencie trwania kontroli, tj. o godz. 14:14. Ponadto w systemie SENT GEO stwierdzono zmianę urządzenia zewnętrznego systemu lokalizacji z urządzenia nr [...] na urządzenie nr [...], a także brak zarejestrowanej trasy przejazdu środka transportu realizującego powyższe zgłoszenie na odcinku B. 1 – B [...]. Powyższe potwierdza sporządzony protokół kontroli, znajdujący się w aktach administracyjnych. W konsekwencji wszystkich wyżej stwierdzonych nieprawidłowości wymierzono skarżącej spółce ww. karę pieniężną. Podstawą materialnoprawną wydania decyzji były przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.) - dalej ustawa SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest obowiązek wynikający z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit c i h ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a oraz o numer lokalizatora albo numer urządzenia, przy czym w myśl art. 8 podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa wart. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Podkreślić należy, iż konstrukcja art. 24 ust. 1 ustawy SENT określa odpowiedzialność obiektywną wskazanych w regulacji podmiotów (w niniejszej sprawie przewoźnika) uzależniając nałożenie kary na wskazane w niej podmioty od niewykonania jednego z obowiązków. Nie bez powodu w przepisie tym, w pkt 1, użyty jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1". Samo zatem niewykonanie wskazanego obowiązku jest więc wystarczające do pociągnięcia zobowiązanego podmiotu do odpowiedzialności za naruszenie przepisów omawianej ustawy. Organy związane treścią tego przepisu nie mają przy tym żadnego wyboru, czy też luzu decyzyjnego, a nałożenie kary, w przypadku stwierdzenia niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy jest ich obowiązkiem. Jakiekolwiek uchylenie się od tego obowiązku stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa. Prawidłowo zatem organy uwzględniając obowiązuje przepisy i niekwestionowany stan faktyczny sprawy uznały, że skarżąca spółka jako przewoźnik podlega karze administracyjnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Istota sporu w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z ww. art. 24 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 ww. ustawy organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Odesłanie do art. 26 ust. 3 ustawy SENT powoduje, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej istnieje, gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej albo gdy stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Analiza treści art. 24 ust. 3 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20, II GSK 855/20, z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", co podkreśla właśnie wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. Zdaniem Sądu, pojęcie "ważny interes przewoźnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość dalszego zarobkowania, itp. Przy czym, nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Nie budzi przy tym również wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19). W rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej i wyjaśniły, że w latach 2016-2020 podatnik zadeklarował dochód brutto w łącznej wysokości 16 225 066,79 zł. Ponadto w 2020 r. podatnik zatrudniał 234 osoby; w bazie REMDAT brak jest aktywnych wniosków w sprawie zajęcia wierzytelności (WNS-ZW) wystawionych na podatnika; z informacji widniejących w bazie WHTAX wynika, że na dzień 28 kwietnia 2021 r. posiadał zaległość podatkową z odsetkami z tytułu VAT-7 na kwotę 14 163 zł; z informacji widniejących w bazie SIR_PRZEPŁYWY wynika, że podatnik dokonuje transakcji bankowych na 859 rachunkach. Saldo zamknięcia na 21 maja 2021 r. rachunku na którym dokonano najwięcej transakcji wynosi: 165 125,17 zł; wg danych z systemu SUDOP, w okresie 1 stycznia 2018 r. – 25 maja 2021 r. podatnikowi została udzielona przez różne podmioty pomoc de minimis o łącznej wartości brutto 60 718,30 zł; z informacji widniejących w bazach KW i CEPiK wynika, że strona posiada siedem zabudowanych nieruchomości gruntowych oraz pięć pojazdów ciężarowych. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organy obu istniały słusznie uznały, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle stabilna, iż konieczność uregulowania przedmiotowej kary pieniężnej nie będzie skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania. Jak wynik z akt sprawy, w roku podatkowym 2020 skarżąca spółka uzyskała dochód w wysokości 5 087 845,99 zł przy przychodzie wynoszącym 233 393 862,58 zł. W sytuacji zatem, gdy nałożona kara pieniężna w wysokości 10 000 zł stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez spółkę dochodu, nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej (podobna ocena sytuacji spółki, w tym za wcześniejsze lata, dokonywana była także na gruncie innych spraw, por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 281/22, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2022 r. sygn. II SA/Go 346/22). Podkreślić należy, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały na brak wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych, losowych niezależnych od sposobu postępowania strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową i wpływa na sytuację ekonomiczną firmy, jednakże taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Sąd uznał, że organy trafnie nie podzieliły oceny spółki, aby stwierdzone naruszenia to jedynie "drobne pomyłki", czy "znikome naruszenia". Zdaniem Sadu, organy zasadnie przyjęły również, że nie została spełniona druga przesłanka z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Rację należy zatem przyznać organowi, że w okolicznościach nin. sprawy odstąpienie od wymierzenia kary stawiałoby stronę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty kary w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Podkreślić należy, że niewątpliwie brak środków finansowych i majątku powodujący konieczność sięgnięcia przez stronę po środki z budżetu państwa, mógłby być rozważany jako wypełnienie przesłanki interesu publicznego, jednak takich okoliczności w sprawie nie dowiedziono. Z przedstawionych względów zarzut naruszania art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT Sąd uznał za niezasadny. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w związku z art. 2a o.p. Po pierwsze, żaden przepis rozporządzenia nr 1407/2013 nie określa obowiązku przyznania przedsiębiorstwu pomocy de minimis. Po drugie, z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy SENT wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej należy traktować jako pomoc de minimis, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, co oznacza m.in., że może być udzielona tylko wówczas, gdy w przypadku określonego przedsiębiorcy nie zostały przekroczone progi tej pomocy określone w rozporządzeniu nr 1407/2013. Niezależnie od tego, podkreślania wymaga, że art. 26 ust. 3 ustawy SENT określa tylko część przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zaś pozostałe, zasadnicze przesłanki określa art. 24 ust. 3 tej ustawy i są nimi "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". Jak wskazano wyżej, żadna z przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie ziściła się w tej sprawie, co wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1203/21). Ponadto dodać należy odnośnie art. 2a o.p., na który wskazała strona skarżąca w skardze, a zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, iż przepisy rozporządzenia nr 1407/2013 oraz ustawy SENT nie są przepisami prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21). Reasumując Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy nie przekroczyły granic uznania. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji rozważyły argumentację strony poprzez pryzmat brzmienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a zajęte przez nie stanowisko co do zasadności nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej i braku podstaw do odstąpienia od jej nałożenia zostało przekonująco uzasadnione w decyzjach odpowiadających wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 o.p. W ocenie Sądu, organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Końcowo odnosząc się do przedłożonej przez stronę skarżącą decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2021 r. podkreślić należy, że decyzja ta choć korzystna dla strony nie może mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Decyzja ta została wydana bowiem w odmiennym stanie faktycznym, dotyczy wyników kontroli przestrzegania obowiązków nałożonych ustawą SENT innego środka transportu skarżącej, w innej dacie i miejscu. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.