III SA/Łd 171/20

Dnia 21 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wg zgłoszenia przewozu oddala skargę.

III SA/Łd 171/20 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900)- dalej: o.p.; art. 24 ust. 1a w zw. z art. 1 pkt 2, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) – dalej: ustawa SENT; art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1039) – dalej: ustawa zmieniająca, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] o nałożeniu na A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kary pieniężnej w wysokości 2.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia przewozu o nr SENT [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 10 stycznia 2018 r. na parkingu publicznym w S. przy drodze krajowej DK14 funkcjonariusze [...] Wojewódzkiego Transportu Drogowego w Ł. przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów – ciągnika siodłowego MAN nr rej. ...] wraz z naczepą KASSBOHER, nr rej. [...]. Jednym z przewożonych kontrolowanym pojazdem towarów był olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 w ilości 4.000 l, zgłoszony w systemie monitorowania drogowego SENT pod nr [...], którego odbiorcą była firma B. Usługi Transportowo-Spedycyjne K.S., ul. C. 257, Ł. W toku kontroli ujawniona została nieprawidłowość polegająca na podaniu w ww. dokumencie SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym odnośnie miejsca dostawy przedmiotowego towaru. Z dokonanego zgłoszenia SENT wynikało bowiem, że miejscem dostarczenia towaru jest: N., ul. D. 16/44, natomiast z okazanych dokumentów przewozowych wynikało, że miejscem dostarczenia towaru jest: Ł., ul. C. 257. Zarówno wysyłającym, jak i przewoźnikiem towaru była A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. W toku przeprowadzanej kontroli przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszenia SENT nr [...] w wyniku czego zespół został dopuszczony do dalszego transportu. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół nr WITD.[...] z dnia 10 stycznia 2018 r., który następnie przekazano Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia SENT nr [...], wszczętego postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 marca 2018 r. wyjaśniła między innymi, że dokonując przewozu przedmiotowego towaru postępowała zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Przed rozpoczęciem przewozu dokonała wszelkich niezbędnych zgłoszeń, w tym zgłoszenia SENT nr [...], w którym system wykorzystywany przez skarżącą – HuzarSENT dokonał automatycznego, nieprawidłowego zaczytania adresu dostawy objętego tym zgłoszeniem towaru. Zdaniem skarżącej powyższa nieprawidłowość stanowiąca oczywistą omyłkę mogła wynikać z faktu, że spółka pozostaje w stałych stosunkach handlowych z firmą B. Usługi Transportowo-Spedycyjne K.S., a ponadto w systemie spółki znajduje się kilka firm o niemalże identycznych nazwach. Stwierdzona w toku kontroli nieprawidłowość została niezwłocznie usunięta poprzez dokonanie aktualizacji zgłoszenia SENT. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.N. zatrudnionego na stanowisku dyspozytora, na okoliczność przebiegu przedmiotowego transportu, realizowanego w dniu 10 stycznia 2018 r. Kolejnym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania, a nadto z ostrożności procesowej o odstąpienie od nałożenia na spółkę kary pieniężnej przy uwzględnieniu ważnego interesu strony oraz ważnego interesu publicznego. Wskazał, że zaistniała rozbieżność była wynikiem oczywistej omyłki wynikającej z błędu ludzkiego i została niezwłocznie usunięta zaraz po jej ujawnieniu. Ponadto strona posiadała wszystkie niezbędne dokumenty, towar był przewożony bezpośrednio ze składu podatkowego i zostały od niego uiszczone wszelkie należności podatkowe to jest podatek akcyzowy i podatek VAT. Na zasadność wniosku o odstąpienie od wymierzenia kary spółka wskazała na ponoszone koszty wynikające z nabycia i użytkowania systemów informatycznych nabytych przez nią celem prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z ustawy SENT. Podniosła, że mając na uwadze ilość dziennie wykonywanych przewozów nie jest możliwe, nawet przy zachowaniu należytej staranności wyeliminowanie wszelkich błędów. Wskazała także na cel wprowadzenia ustawy SENT, która ma przeciwdziałać nielegalnemu obrotowi paliwem i uszczelnieniu systemu podatkowego. W ocenie strony skarżącej omyłka ujawniona w zgłoszeniu SENT nr [...] nie narażała w jakikolwiek sposób Skarbu Państwa na straty finansowe, jak również w żaden sposób nie była społecznie szkodliwa. Następnie wnioskiem z dnia 14 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 12 ustawy nowelizującej SENT, zgodnie z którym "do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i nie zakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Z wyrażanego w toku postępowania stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie wynika, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, wprowadzonego nowelizacją z 10 maja 2018 r., który to przepis stosownie do treści art. 12 ustawy nowelizującej SENT znajduje zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Jednocześnie powołany przepis art. 12 ustawy nowelizującej SENT wprowadził częściową abolicję dla tego typu zdarzeń zaistniałych przed dniem wejścia w życie noweli polegającą na umorzeniu prowadzonych postępowań w przypadku stwierdzenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku akcyzowego oraz podatku VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącej, z uwagi na odmienność stanów faktycznych, których dotyczą dyspozycje art. 24 ust. 1 (odnoszący się do błędów ujawnionych po przeprowadzeniu kontroli przewozów, niebędącej kontrolą w rozumieniu art. 3 pkt. 2 o.p. oraz art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i art. 30 ust. 4 (dotyczący przeprowadzonej kontroli w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o KAS), prawidłowa wykładnia art. 12 ustawy nowelizującej SENT winna prowadzić do wniosku, że obowiązek umorzenia niezakończonych postępowań odnosi się zarówno do naruszeń stwierdzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo celno-skarbowej, jak i w trakcie kontroli drogowej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nałożył na A. Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. karę pieniężną w wysokości 2.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia przewozu o nr SENT [...]. Jako podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał miedzy innymi przepis art. 24 ust. 1a w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy nowelizującej SENT. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż z ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie dokonała aktualizacji zgłoszenia SENT nr [...] przed rozpoczęciem wykonywania w dniu 10 stycznia 2018 r. transportu, co stanowiło naruszenie art. 8 ust. 1 w zw z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Powyższe uzasadniało nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł , na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Jednakże stosownie do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz treści art. 12 ustawy nowelizującej SENT w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Odnośnie żądania umorzenia postępowania na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy nowelizującej SENT organ I instancji stwierdził, iż powołany przepis art. 30 ust. 4 nie ma zastosowania do nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli drogowej. Natomiast, co od wniosku o odstąpienie od nałożenia kary organ stwierdził, że analiza przedstawionej w tym zakresie argumentacji nie uzasadnia zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 12 ustawy nowelizującej SENT poprzez jego błędna wykładnię i nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 2.000 zł, w sytuacji gdy przepis ten wprowadza obowiązek umorzenia postępowania; - art. 24 ust. 1a ustawy o SENT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy winien on służyć jedynie pośrednio w zakresie zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania; - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez dowolność w wydaniu rozstrzygnięcia i zignorowaniu wiążącej organ normy prawnej nakazującej umorzenie prowadzonego postępowania; - art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne wskazanie w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, który dotyczy danych przewoźnika, a w tym zakresie zgłoszenie było prawidłowe; - art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; - art. 210 § 4w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia przedmiotowej kary. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał na dotychczas dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz odwołał się do treści przepisów ustawy SENT, w tym art. 3, art. 5 oraz art. 24 ust. 1a w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 regulujących ustawowe obowiązki związane z przewozem określonych w ustawie kategorii towarów oraz nakładane sankcje za naruszenie tych obowiązków. Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 12 ustawy nowelizującej SENT i przedstawił argumentację uzasadniającą nałożenie na skarżącą łagodniejszej kary pieniężnej, przewidzianej w art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, za ujawnione w dniu 10 stycznia 2018 r. naruszenie. W kwestii nieumorzenia przedmiotowego postępowania organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT dotyczy nieprawidłowości, które nie doprowadziły do uszczuplenia w należnościach z tytułu podatku akcyzowego i VAT, stwierdzonych jedynie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy natomiast nieprawidłowości stwierdzonych w kontroli przeprowadzonej na drodze. Odmienna interpretacja art. 12 ustawy nowelizującej SENT byłaby sprzeczna z brzmieniem i celem znowelizowanych przepisów ustawy SENT. Powyższe w ocenie organu odwoławczego czyni zarzuty spółki, co do naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT i art. 12 ustawy nowelizującej SENT nieuzasadnionymi. Odnośnie zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art. 210 § 4w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegający zdaniem skarżącej na braku precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia przedmiotowej kary. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno przepisy ustawy SENT, jak i przepisy o.p. nie definiują pojęć ważnego interesu strony oraz ważnego interesu publicznego. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało, że przez ważny interes strony należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności, których wystąpienie mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika poprzez np. utratę możliwości zarobkowania, czy też utratę majątku. Przy czym o istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje subiektywne przekonanie zainteresowanej, a powszechnie akceptowana hierarchia wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowania w celu utrzymania siebie i rodziny. Natomiast ważny interes społeczny to postępowanie uwzględniające respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Przy czym interes publiczny nie może być przedkładany nad wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. zasadę praworządności. Dalej organ wskazał, iż odnośnie zaistnienia ważnego interesu strony organy administracji publicznej są zobowiązane do oceny tej kwestii na podstawie dokumentów i dowodów przedłożonych przez stronę, która na ten interes się powołuje. W niniejszej sprawie poza przywołanymi kosztami związanymi z zakupem i obsługą systemów informatycznych niezbędnych do realizacji obowiązków nałożonych ustawą SENT spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby w jaki sposób powyższe wydatki, jak również obowiązek uiszczenia nałożonej kary wpływają na jej sytuację ekonomiczną . Co więcej zaistniałe naruszenie nie jest następstwem zaistnienia ponadprzeciętnych okoliczności, a brakiem należytej staranności w realizacji ustawowych obowiązków przy wypełnianiu zgłoszenia SENT. Natomiast odnośnie ważnego interesu społecznego to właśnie w interesie ogółu jest to, by podmioty trudniące się przewozem towarów podlegających monitorowaniu dochowywały w sposób należyty obowiązków wynikających z ustawy. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. odnoszący się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W tym zakresie wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych ustaleń lub dowodów. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w sposób nieprawidłowy, wyjaśniając zasadność nałożonej kary odwołał się do art. 24 ust. 1a w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o SENT. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że ujawnione naruszenie polegające na niewłaściwym wskazaniu miejsca dostarczenia towaru było wadliwie wskazane w zgłoszeniu SENT nr [...] już od momentu jego utworzenia. Co więcej do momentu przeprowadzenia kontroli spółka pozostawała w przekonaniu, że przedmiotowe zgłoszenie jest prawidłowe. Tym samym w sprawie nie można zarzucać spółce, że nie dokonała aktualizacji tego zgłoszenia. Wobec powyższego podstawę nałożenia kary stanowił przepis art. 24 ust. 1a w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Organ odwoławczy wskazał również na lakoniczność uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego powyższe uchybienia nie skutkują koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż z uwagi na prawidłową treść rozstrzygnięcia z dnia [...] r., organ odwoławczy był uprawniony do ich wyeliminowania i naprawy w toku prowadzonego przed nim postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120 i art. 121 §1 o.p. poprzez dowolność w wydaniu rozstrzygnięcia i zignorowanie wiążącej normy prawnej nakazującej umorzenie postępowania, błędną wykładnię art. 12 ustawy nowelizującej SENT oraz bezpodstawne wyłączenie zastosowania umorzenia postępowania wszczętego na skutek przeprowadzonej kontroli drogowej; - art. 12 zdanie 2 ustawy nowelizującej SENT poprzez jego nie zastosowanie i wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej 2.000 zł. w sytuacji, gdy wskazany przepis wprowadza obowiązek umorzenia postępowania; - art. 24 ust. 1a ustawy SENT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy winien on służyć jedynie pośrednio w zakresie zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a z ostrożności procesowej o ewentualne ich uchylenie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik spółki skoncentrował się na prawidłowej wykładni art. 12 ustawy nowelizującej SENT i wynikającego z niej obowiązku umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według zgłoszenia przewozu o nr SENT [...]. Stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmowy zastosowania przez orzekające w sprawie organy obu instancji art. 12 zdania 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. W jego ocenie powoływanie się przez organ na brak możliwości umorzenia postępowania wszczętego w wyniku przeprowadzonej kontroli drogowej stawiane w opozycji do możliwości umorzenia postępowania wszczętego w wyniku stwierdzenia naruszeń w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej jest nie do zaakceptowania w świetle wyraźnego odesłania w art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw zarówno do art. 24 ust. 1 a jak i do art. 30 ust. 4 zmienionej ustawy o SENT. Dyspozycja art. 24 ust. 1 dotyczy zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż dyspozycja art. 30 ust. 4 ww. ustawy. Jeżeli zamiarem ustawodawcy nie byłoby wprowadzenie umarzania postępowań wszczętych w wyniku kontroli drogowej, wówczas treść art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw nie przewidziałaby w ogóle odesłania do art. 24 ust. 1 a. Tym samym prawidłowa wykładnia art. 12 ustawy zmieniającej z dnia 12 maja 2018 r. musi prowadzić do umorzenia postępowania w przedmiocie nałożenia kary wszczętego zarówno w wyniku stwierdzenia naruszeń w trakcie kontroli drogowej jak również wszczętych na skutek wykrycia naruszeń w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej , jeżeli postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone przed 14 czerwca 2018 r. Prześledzenie procesu legislacyjnego pozwala na konkluzję, że celem art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw jest abolicja poprzez umorzenie postępowań wszczętych i niezakończonych przed zmianą stanu prawnego, niezależnie czy były prowadzone w wyniku kontroli drogowej czy też na skutek stwierdzenia naruszeń w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak dotychczas. Stwierdził ponadto, że przy wykładni art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o SENT oraz niektórych innych ustaw, zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżącej należy odpowiedzieć na pytanie o sens odesłania przez ustawodawcę przy rozstrzyganiu spraw wszczętych i niezakończonych do odpowiedniego stosowania nowego art. 24 ust. 1 a ustawy o SENT, skoro wszystkie postępowania wypełniające przesłanki zastosowania kary przewidzianej w tym przepisie, przy takiej wykładni art. 12 należałoby z góry umorzyć. Należy zauważyć, iż przesłanką zastosowania art. 24 ust. 1 a wymierzenia złagodzonej kary 2.000 zł. za przewidziane w tym przepisie naruszenia jest to by należny podatek został zapłacony. Przy wykładni art. 12 zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżącej wymierzenie przez organ kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 a do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji byłoby zatem niemożliwe, bowiem uregulowanie należnego podatku jest równoznaczne z brakiem uszczuplenia w tym podatku, co skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania. Nieracjonalne byłoby zatem odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania w takich przypadkach złagodzonej kary 2.000 zł. Proponowany w skardze sposób wykładni literalnej art. 12 ustawy zmieniającej prowadzi do niewłaściwych wniosków, iż za ten sam czyn: - w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podmiot w ogóle nie będzie podlegał karze a postępowanie ulegnie umorzeniu, - w przypadku postepowań wszczętych po wejściu w życie nowelizacji podmiot będzie podlegał złagodzonej karze 2.000 zł. Taka wykładnia przepisów jest sprzeczna nie tylko z literalnym ich brzmieniem, a także przeczy racjonalności ustawodawcy. Pismem procesowym z dnia 26 czerwca 2020 r. stanowiącym ustosunkowanie się do stanowiska strony przeciwnej pełnomocnik skarżącej spółki ponowił dotychczas prezentowane stanowisko, co do konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania z uwagi na treść art. 12 ustawy nowelizującej SENT, popierając swoje twierdzenie odwołaniem się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 podjętej na kanwie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT., zgodnie z którą dokonując interpretacji przepisów prawa należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy administracji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena sprawy dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego orzeczenia, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, dalej zwanej: p.p.s.a.) Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd może więc wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga podlega natomiast oddaleniu w przypadku braku uzasadnionych podstaw zaskarżenia (art. 151 p.p.s.a.) Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w tak zakreślonej kognicji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadzono szereg zmian do ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. poz. 708 oraz z 2018 r. poz. 138 i 1000), m.in.: - w art. 24 dodano ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.". - art. 30 otrzymał brzmienie: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, gdy naruszenia dotyczą podmiotów, które mają siedzibę na terytorium państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, albo nie można ustalić właściwości miejscowej naczelnika urzędu celno-skarbowego do nałożenia kary pieniężnej, organem właściwym do nałożenia kary pieniężnej jest wyznaczony naczelnik urzędu celno-skarbowego. 3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, organ Krajowej Administracji Skarbowej, który ujawnił naruszenie, przekazuje dokumenty związane z ujawnionym naruszeniem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu do nałożenia kary pieniężnej. 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznaczy, w drodze rozporządzenia, naczelnika urzędu celno-skarbowego do nałożenia kary pieniężnej, w przypadkach, o których mowa w ust. 2, uwzględniając przygotowanie organizacyjne tego organu do prowadzenia postępowań w sprawach o nałożenie kary pieniężnej."; Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej ( weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 r.) do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Jak zauważyła strona skarżąca istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 12 ustawy zmieniającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, obecnym składzie, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2019 r sygn. akt III SA/Lu 305/19, iż zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze wyłącza okoliczność, że treści normy prawnej w nim wyrażonej nie można odczytywać w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT, obowiązującego od dnia 14 czerwca 2018 r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. W świetle zaś brzmienia ust. 1 art. 30 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie na mocy przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie odnosi się, zdaniem Sądu, do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Taki też cel przyświecał ustawodawcy. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2156). "Novum w przygotowanym projekcie jest brzmienie art. 30 ust. 4. Zgodnie z jego brzmieniem nie wymierza się kar pieniężnych (nie wszczyna się postępowania administracyjnego), gdy nie doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych środków publicznych, a nieprawidłowości te nastąpiły w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1. Wprowadzona regulacja stanowi wyjście naprzeciw oczekiwaniom środowisk gospodarczych i ogranicza możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa. Ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, tak by ograniczyć możliwość unikania odpowiedzialności w sytuacji świadomego zamiaru dokonania nielegalnego przewozu (bez zgłoszenia) i sanacji tego zaniechania, w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tej kontroli poprzez zadeklarowanie podatków w należnej wysokości za danych okres rozliczeniowy. O ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towaru (brak kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w przypadku wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej pewności takiej brak (ust. 5)." W świetle powyższych rozwiązań ustawowych organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż na skarżącą spółkę należało nałożyć karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Skoro ujawniona w trakcie kontroli drogowej nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu, a należne podatki zostały wpłacone przez podmiot wysyłający to zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 1 a ustawy SENT. W ocenie sądu nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 12 ustawy zmieniającej dokonana przez stronę skarżącą zmierzająca do wykazania, iż postępowanie administracyjne należało umorzyć. Wprowadzenie zmian do ustawy SENT zmierzało do złagodzenia kar stosowanych wobec podmiotów, które naruszały jej przepisy w sposób niezamierzony a skutkiem naruszeń nie było uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W związku z powyższym te podmioty po zmianie ustawy, w myśl nowowprowadzonego przepisu art. 24 ust. 1 a, obciążane będą karą 2.000 zł, a nie jak dotychczas 10.000 zł. Sąd uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, iż przedstawiony przez skarżącą sposób interpretacji art. 12 ustawy zmieniającej zmierzałby do zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów za ten sam czyn w zależności od tego, czy postępowanie w ich sprawach wszczęto przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy, czy też po ich wejściu w życie. Takie rozwiązanie świadczyłoby o braku racjonalności ustawodawcy. Jeśli ustawodawca faktycznie uznałby takie zróżnicowanie za zasadne, to z pewnością zatwierdziłby je w sposób wyraźny i jednoznaczny, a zatem nie wymagający dokonywania rozbudowanej wykładni przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. bg