III SA/Łd 285/19

Dnia 26 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia M.P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. A. 4 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono dwa urządzenia o nazwie Gamesystem bez numeru i Multigame bez numeru o budowie i wyglądzie zewnętrznym podobnym do automatów do gier o niskich wygranych. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na ww. automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych dokonano oględzin zewnętrznych i przeprowadzono eksperymenty na ww. urządzeniach. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 27 października 2015 r. protokole kontroli. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu wobec M.P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli z dnia 27 października 2015 r. wraz z załącznikami w postaci; umowy dzierżawy powierzchni z dnia 13 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy Ax. M.P. a Bx. Spółką z o.o. z siedzibą w O., a także akta postępowań w sprawach o wymierzenie M.P. kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. A. 4 w postaci protokołów kontroli z dnia 2 czerwca 2015 r. i 6 sierpnia 2015 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył M.P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł. Od powyższej decyzji M.P. złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną oceną materiału dowodowego sprawy i bezzasadne uznanie, że jest urządzającym gry na automatach; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, że jako dysponent lokalu ponosi odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.g.h. prowadzi do wniosku, że samo wynajmowanie lokalu nie stanowi "urządzania gier"; 3. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą pomimo, że tylko jednostka badająca upoważniona jest ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzenia badania w celu ustalenia, czy dany automat lub urządzenie spełnia warunki określone w ustawie i oparcie się w tym zakresie na opinii biegłego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko i wyłącznie na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z treścią art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 23a ust. 1 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Do kar pieniężnych w myśl art. 91 u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W rozpatrywanej sprawie w dniu 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. A. 4 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Czynności kontrolne przeprowadzono w obecności pracownika lokalu (sprzedawcy) - E.S. Podczas kontroli w lokalu ujawniono dwa urządzenia o budowie i wyglądzie zewnętrznym podobnym do automatów do gier. Urządzenia o nazwie Gamesystem bez numeru i Multigame bez numeru wyposażone były w dwa monitory, konsolę sterującą, akceptory banknotów i monet oraz kuwetę do wypłat. Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a ujawnione urządzenia nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. budowie i wyglądzie zewnętrznym, jak automaty do gier. W wyniku eksperymentów przeprowadzonych w trybie rzeczywistym urządzeń ustalono, że wynik gier był nieprzewidywalny. Przyciśnięcie przycisku "START" powodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiały się i zatrzymywały samoczynnie w sposób, na który gracz nie miał wpływu. Uzyskiwanie układów wygrywających powodowało pojawienie się określonych wartości w polu "WYGRANA", które następnie sumowane były w polu "BANK" co oznaczało, że urządzenia umożliwiały uzyskiwanie nagród rzeczowych polegających na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. We wnioskach końcowych przeprowadzonych eksperymentów kontrolujący stwierdzili, że urządzenia spełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a kontrolowany podmiot naruszył art. 3 u.g.h. W toku kontroli zabezpieczono umowę dzierżawy powierzchni wraz z aneksem zawartą w dniu 13 listopada 2013 r. pomiędzy Bx. Spółką z o.o. z siedzibą w O., zwaną dzierżawcą a M.P. zwanym wydzierżawiającym. Przedmiotem umowy była dzierżawa 3 m2 powierzchni w lokalu przy ul. A. 4 w K. pod instalację urządzeń do gier, na której dzierżawca miał prowadzić działalność gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 500 zł brutto miesięcznie, płatnego raz w miesiącu z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej przez wydzierżawiającego. Kwota czynszu zawierała wszystkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, a w szczególności opłatę za prąd, dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu dzierżawy w należytym porządku i czystości. Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o każdym przypadku zniszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy. Ponadto wydzierżawiający zobowiązał się traktować jako poufne posiadane informację o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzeń i wzajemnych rozliczeniach. Każda ze stron mogła wypowiedzieć umowę z zachowaniem jednotygodniowego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zapisów cyt. powyżej umowy wynika, że skarżący posiadał pewne obowiązki względem wstawionych do lokalu automatów, a jego zaangażowanie w działalność dzierżawcy wykraczało poza bierne wydzierżawienie powierzchni użytkowej w lokalu. Nie bez znaczenia jest również fakt świadomego naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ w wyniku wcześniejszych kontroli w tym samym lokalu w obecności personelu zatrzymywano podobne urządzenia należące do spółki Friuts Games Club eksploatowane na podstawie tej samej umowy. Okres współpracy skarżącego ze spółką nie wynika zatem z braku staranności przy zawieraniu umów lecz jest przejawem świadomego działania w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Wstawienie nowych urządzeń w miejsce automatów zatrzymanych podczas wcześniejszych kontroli nie mogło odbywać się bez zgody skarżącego i woli dalszego kontynuowania umowy. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej wyjaśnił również, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h., w którym rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał min. urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Działalność skarżącego wypełnia znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art.89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. przy czym wysokość kary wymierzonej na podstawie przepisów obowiązujących przez dniem 1 kwietnia 2017 r. jest korzystniejsza dla strony W związku z powyższym zastosowano art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji obowiązującej w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że odpowiedzialność skarżącego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem wynika z faktu, że sprawował bezpośrednią pieczę nad wstawionymi do lokalu automatami i czerpał zyski z ich eksploatacji, a na ocenę tych zachowań z pewnością może mieć wpływ fakt ignorowania wyników kontroli i umożliwianie eksploatacji kolejnych urządzeń. Odwołując się orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że ukształtował się pogląd dopuszczający możliwość karania więcej niż jednego podmiotu z tytułu urządzania gier na automatach, uwzględniając rzeczywiste powiązania między tymi podmiotami, po ustaleniu że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałaniu lub choćby realizowały to współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia. W rozpatrywanej sprawie skarżącemu można przypisać faktyczne współdziałanie ze spółką Bx. w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a nie wyłącznie bierną rolę wynajmowania powierzchni użytkowej. Wnioski Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w powyższym zakresie są zbieżne z oceną dokonaną przez organ I instancji, a w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł również, że w myśl art. 23b u.g.h., podmiot eksploatujący zarejestrowany automat do gier jest obowiązany na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego (wcześniej naczelnika urzędu celnego) poddać ten automat badaniu sprawdzającemu, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Treść tego artykułu oraz art. 23a u.g.h nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten dotyczy zarejestrowanego automatu do gier, legalnie eksploatowanego przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie tego typu działalności. Jednostki badające upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier są uprawnione do przeprowadzania badań w celu wydania opinii stanowiącej podstawę rejestracji automatu, czyli na etapie planowania działalności lub w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu. Natomiast urządzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego, co oznacza że nie były dopuszczone do eksploatacji. Skoro automaty do gry w dniu kontroli były już użytkowane bez zezwolenia, to powołany przepis nie znajdował zastosowania, a prowadzący postępowanie organ - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie był zobligowany dysponować badaniem sprawdzającym wydanym w trybie art. 23b ani rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Na podstawie unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej funkcjonariusze celni byli uprawnieni do kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry na automacie. Eksperyment ma walor dowodu bezpośredniego, a jego wyniki podlegają ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł powodów do podważenia wyników eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych na podstawie obowiązującego w dniu kontroli przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący w całości podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu, tj. zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną oceną materiału dowodowego sprawy i bezzasadne uznanie, że jest urządzającym gry na automatach; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, że jako dysponent lokalu ponosi odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.g.h. prowadzi do wniosku, że samo wynajmowanie lokalu nie stanowi "urządzania gier"; 3. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą pomimo, że tylko jednostka badająca upoważniona jest przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzenia badania w celu ustalenia, czy dany automat lub urządzenie spełnia warunki określone w ustawie i oparcie się w tym zakresie na eksperymencie. W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 21 marca 2019 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. pomimo, że decyzje zarówno organu I, jak i II instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w szczególności wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 u.g.h. miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjęły organy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 26 października 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1691/12, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Ax. M.P. był osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń znajdujących się w jego lokalu w dniu kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. W wyniku przeprowadzonej w dniu 26 października 2015 r. kontroli w lokalu przy ul. A. 4 w K., należącym do skarżącego ustalono, że w chwili kontroli w lokalu znajdowały się dwa urządzenia do gier o nazwach Gamesystem bez numeru i Multigame bez numeru. Oględziny zewnętrzne wykazały, że urządzenia składały się dwóch zasadniczych części: części górnej i dolnej. W części górnej znajdował się podświetlany panel z napisem odpowiednio "GAMESYSTEM" i "MULTIGAME". Poniżej znajdowały się dwa ekrany, a na ekranie dolnym wyświetlał się przebieg gry. Pod ekranem umieszczona był konsola sterująca, na której znajdowało się jedenaście przycisków oraz akceptor monet i banknotów, a poniżej kuweta do wypłaty. Oby dwa urządzenia wyposażone były ponadto w głośnik, zamek i zasuwę, gniazdo kabla zasilającego i nosiły liczne ślady eksploatacji. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na ww. urządzeniach, w wyniku których w konkluzji stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, ponieważ aby uruchomić urządzenia należało zasilić urządzenia środkami pieniężnymi. Gry na urządzeniach miały charakter losowy, gracz nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów (kart) decydował mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gier był nieprzewidywalny dla grającego. Ustalono, że urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranej o charakterze rzeczowym polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w kolejnej grze lub uzyskanie wygranej o charakterze pieniężnym. W toku kontroli zabezpieczono umowę dzierżawy powierzchni wraz z aneksem zawartą w dniu 13 listopada 2013 r. pomiędzy Bx. Spółką z o.o. z siedzibą w O., zwaną dzierżawcą a Ax. M.P., zwanym wydzierżawiającym. Przedmiotem umowy była dzierżawa 3 m2 powierzchni w lokalu przy ul. A. 4 w K. pod instalację urządzeń do gier. Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy, dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot do zainstalowania i użytkowania urządzeń. Z tytułu zawartej umowy wydzierżawiający otrzymywał czynsz dzierżawny ustalony zgodnie z aneksem do umowy na kwotę 500 zł brutto miesięcznie. Czysz dzierżawny płatny był raz w miesiącu z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej przez wydzierżawiającego. Wydzierżawiający zobowiązany był do wystawienia faktury VAT w terminie do pięciu dni po zakończeniu miesiąca. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w terminie 14 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT. W kwocie czynszu zawarto wszystkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, a w szczególności ryczałtową opłatę za prąd i dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu dzierżawy w należytym porządku i czystości. Zgodnie z § 4 umowy, wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu dzierżawcy. Posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzeń i wzajemnych rozliczeniach wydzierżawiający zobowiązał się traktować jako poufne i nie rozpowszechniać ich osobom trzecim, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i weszła w życie w dniu jej podpisania. Każda ze stron mogła wypowiedzieć umowę z zachowaniem jednotygodniowego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca. Treść powyższej umowy ma istotne znaczenie dla uznania skarżącego za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, zdaniem sądu stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier. Świadczą o tym, w szczególności określone w umowie czynności, jakie skarżący, jako wydzierżawiający lokal zobowiązał się podejmować w stosunku do urządzeń wstawionych do lokalu. Skarżący jako właściciel lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą zapewniał klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Zobowiązał się do powiadamiania spółki o każdym przypadku niszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń, a posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzeń i wzajemnych rozliczeniach wydzierżawiający zobowiązał się traktować jako poufne i nie rozpowszechniać ich osobom trzecim, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Przedstawione powyżej czynności nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię w lokalu. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że to skarżący umożliwiał klientom dostęp do urządzeń i to on decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu, a obowiązki skarżącego nie były zwykłymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi. Zdaniem sądu, bez zgody wydzierżawiającego na wstawienie do lokalu urządzeń, urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatów w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, i współpracuje z dysponentem urządzeń, w celu zapewnienia ich niezakłóconego działania, informuje dysponenta automatów o każdym przypadku zniszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia - zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Powyższe umowne uregulowania stanowią, w ocenie sądu podstawy do tego, aby uznać skarżącego za biorącego udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości 500 zł brutto miesięcznie, w ramach którego zawarto wszystkie dodatkowe opłaty związane eksploatacją dzierżawionej powierzchni, w szczególności ryczałtową opłatę za prąd i dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu dzierżawy w należytym porządku i czystości oznacza w istocie, że skarżący wspólnie z dysponentem automatów eksploatował urządzenia i czerpał dochody z tej działalności. Obowiązki, jakie skarżący przyjął na siebie w umowie świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno nie należą do obowiązków wydzierżawiającego jedynie część powierzchni w lokalu innemu podmiotowi. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych trafnie organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową dzierżawą części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem sądu zawarta przez skarżącego umowa ma więc charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako dysponent lokalu miał bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. Skarżący jako wydzierżawiający lokal wziął na siebie także obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, opartych na zgromadzonych w sprawie dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (tj. wynik oględzin zewnętrznych automatów oraz wynik eksperymentów). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin zewnętrznych automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów polegających na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Szczegółowy opis eksperymentów został zawarty w protokole kontroli z dnia 27 października 2015 r. Zaznaczyć również należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzeń. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą podczas gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier i automatów. Organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 621/17 Lex nr 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II SA/Go 142/17 Lex nr 2296938). Reasumując należy stwierdzić, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo i dawał podstawę do wydania decyzji wymierzającej skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry. Nie ulega również wątpliwości, że skontrolowane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a skarżący jest współurządzającym gry na automatach do gier, stając się w ten sposób adresatem normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlegającym odrębnej karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2. Należy podkreślić, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zasilanie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę oraz wykonywanie dodatkowych obowiązków wskazanych w umowie skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Bez zgody skarżącego na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot natomiast, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem urządzeń, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Ponadto należy wskazać, na co również słusznie zwróciły organy, że skarżący posiadał wiedzę w związku z kolejną - trzecią kontrolą, że gry urządzane na ujawnionych w lokalu automatach są nielegalne i nie podjął żadnych działań celem odstąpienia od udziału w nielegalnym procederze. Takie zachowanie wskazuje na zaangażowanie skarżącego w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona w dniu 26 października 2015 r. kontrola nie była pierwszą z przeprowadzonych w lokalu (wcześniejsze kontrole miały miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. i w dniu 6 sierpnia 2015 r.), gdzie skarżący prowadzi działalność gospodarczą i która obejmowała funkcjonowanie automatów do gier hazardowych, na zasadach opisanych w przedmiotowej sprawie. Dowodzi to zatem, że skarżący zdawał sobie sprawę z urządzania nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry i z tego rodzaju działalności uczynił sobie stałe źródło dochodu. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. D.Cz.