III SA/Łd 782/25

Dnia 1 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Dębowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2025 roku znak: 1001-IEE.7192.161.2025.3.MAG w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Postanowieniem z 18 sierpnia 2025 r., znak: 1001-IEE.7192.161.2025.3.MAG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26 czerwca 2025 r., nr 1021.SEE.7113.270.2025.1 umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E.M. na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lutego 2018 r., nr [...] W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu prowadził wobec E.M. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lutego 2018 r., nr[...], wystawionego przez Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na poczet należności z tytułu nienależnie pobranych płatności OWN (płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami). Pismem z 27 maja 2019 r. Dyrektor Łódzkiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu poinformował, że jeśli organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zastosował do 30 maja 2019 r. skutecznego środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wierzytelność objęta tytułem wykonawczym nr 167/EFRROW/2018 ulegnie przedawnieniu z upływem 30 maja 2019 r. W związku z powyższym wierzyciel wniósł o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wyłącznie z przedmiotu hipoteki ustanowionej na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] Zawiadomieniem z 30 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu zajął nieruchomość gruntową zabudowaną będącą własnością E.M/, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Pismem z 13 kwietnia 2023 r. wierzyciel podtrzymał wniosek o kontynuację dochodzenia należności zabezpieczonych hipoteką po upływie terminu przedawnienia. 26 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E.M. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych tym tytułem wykonawczym. Postanowienie to doręczono wierzycielowi 27 czerwca 2025 r. 4 lipca 2025 r. Dyrektor Łódzkiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, z upoważnienia Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, złożył zażalenie na postanowienie z 26 czerwca 2025 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz kontynuowanie postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności z przedmiotu hipoteki ustanowionej na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26 czerwca 2025 r., wskazał, że stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy dnia z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia zobowiązania E.M., objętego tytułem wykonawczym nr [...] upłynął. Z akt sprawy wynika bowiem, że wierzyciel informował o tym fakcie organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. W zażaleniu wierzyciel również wskazał, że termin przedawnienia dochodzonych należności upłynął 13 maja 2019 r. Jednakże wierzyciel zaznaczył, że z uwagi na treść art. 70 § 8 o.p. postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki ustanowionej na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Wierzyciel wskazał bowiem, że mimo bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzającego "wtórną niekonstytucyjność" art. 70 § 8 o.p., którą ostatecznie utrwaliło uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 maja 2020 r., P 2/18 i faktu podnoszenia powyższego przez organy egzekucyjne, art. 70 § 8 o.p. pozostaje w obrocie prawnym do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że nie kwestionuje stanowiska wierzyciela w kwestii tego, że art. 70 § 8 o.p. formalnie pozostaje w obrocie prawnym. W myśl tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. Natomiast w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. powyższą kwestię regulował art. 70 § 6 o.p., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W art. 70 § 8 o.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) została powtórzona treść dotychczasowego przepisu art. 70 § 6 o.p., uzupełniona o zastaw skarbowy. Przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że przyjmuje wykładnię art. 70 § 8 o.p. prezentowaną konsekwentnie przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 o.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W konsekwencji – wskutek zastosowania ogólnych zasad przedawniania się zobowiązań podatkowych (mając przy tym na uwadze okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu ich przedawnienia) – należność E.M. objęta tytułem wykonawczym nr [...] (i zabezpieczona hipoteką na nieruchomości) wygasła. Niezbędne stało się zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie z 18 sierpnia 2025 r. Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26 czerwca 2025 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 i § 4 oraz art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym 29 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej i w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne niezastosowanie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz błędne zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 i § 4 w brzmieniu obowiązującym 29 lipca 2020 r. i w konsekwencji błędne umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji z powołaniem się na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia, mimo iż egzekucja toczy się z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową na poczet zobowiązań dłużnika objętych wnioskiem egzekucyjnym i tytułem egzekucyjnym w niniejszej sprawie, a wobec tego na podstawie art. 70 § 8 o.p. egzekucja z przedmiotu hipoteki jest dopuszczalna mimo przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 o.p.; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 8 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 1199), zwaną dalej "ustawą o ARiMR", poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu i błędne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przepis art. 70 § 8 o.p. obowiązuje i musi być stosowany przez organy wykonawcze, w tym wierzyciela i organy egzekucyjne. Przeciwna wykładnia byłaby w ocenie wierzyciela wykładnią contra legem. Nie można zlekceważyć niebezpieczeństwa naruszenia dyscypliny finansów publicznych (także w kontekście rozliczeń z Unią Europejską) poprzez nieuzasadnione odstąpienie od windykacji środków publicznych, w tym środków pochodzących z Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143), zwanej dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie kończące postępowanie wydane na skutek wniesienia zażalenia w postępowaniu egzekucyjnym, a więc mieszczące się w katalogu postanowień wskazanych w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2015 r., I OSK 1110/13). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W przypadku zaś gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu w całości albo w części. Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym uwzględnienie skargi. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26 czerwca 2025 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E.M. na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lutego 2018 r., nr [...] Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, której przepisy weszły w życie 30 lipca 2020 r., do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozstrzyganej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 19 lutego 2018 r. (doręczenie organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela wraz z tytułem wykonawczym z 15 lutego 2018 r. – art. 26 § 1 u.p.e.a.), zatem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz do 29 lipca 2020 r., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). W przypadkach określonych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (art. 59 § 3 u.p.e.a.). Postanowienie to wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Stosownie do art. 59 § 5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Należności pieniężne objęte tytułem wykonawczym z 15 lutego 2018 r. to należności z tytułu nienależnie pobranych płatności OWN, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR. Z art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR wynika, że do należności tych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów w nim wymienionych. Z kolei stosownie do art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 o.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że należności objęte tytułem wykonawczym z 15 lutego 2018 r. uległy przedawnieniu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania E.M. objętego tytułem wykonawczym nr [...] upłynął. Wierzyciel informował o tym fakcie organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarówno w piśmie z 27 maja 2019 r., jak i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26 czerwca 2025 r., w którym to wskazał, że ostatnią czynnością przerywającą bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego było zajęcie rachunku bankowego w 2014 r., wobec czego termin przedawnienia dochodzonych należności upłynął 13 maja 2019 r. Wierzyciel zajął jednak stanowisko, że z uwagi na treść art. 70 § 8 o.p. postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki ustanowionej na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa 4 kwietnia 2018 r. na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] należącej do zobowiązanego. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 o.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Wobec powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA np.: z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17) prezentowany jest pogląd, że uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p., bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p.) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". We wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i to ten przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Wskazać jednak należy, że choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22, wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1970/23). W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, Sąd Najwyższy zauważył, że traktując sprawę formalnie, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal znajdujący się w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.), obowiązuje tak, jakby wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle go nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd uznający, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; z 2 lutego 2024 r., III FSK 612/22) Zdaniem sądu w sprawie istnieje podstawa do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 o.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i należy dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej zobowiązanych, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 o.p., czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). Mając powyższe na uwadze nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego zajętym w skardze, że egzekucja z przedmiotu hipoteki jest w tym wypadku dopuszczalna na podstawie art. 70 § 8 o.p. mimo przedawnienia należności (art. 70 § 1 o.p.). Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Organy administracji w stopniu wystarczającym wyjaśniły stan faktyczny i prawidłowo oceniły zebrane dowody. Wyniki swoich ustaleń przedstawiły w uzasadnieniach odpowiadających wymogom art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu organ drugiej instancji właściwie odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. d.j.