III SA/Po 135/18

Dnia 25 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu [...] sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2016 r., nr [...], o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z [...] września 2016 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach nadwozia (VIN): [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2016 r. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyżej wskazanych samochodów osobowych. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot dochodzonego podatku akcyzowego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, podając zwłaszcza, że organ celny błędnie uznał za istotną okoliczność czasowej rejestracji spornych pojazdów, pomijając przy tym znaczenie decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie ich rejestracji. Odwołująca zwróciła także uwagę, że w tożsamych okolicznościach faktycznych organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, przywołał art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, wskazując, że w sprawie sporne pozostaje, czy strona spełniła wymóg, aby wywożone samochody osobowe nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego ratio legis tego warunku opiera się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w kraju postrzegana być powinna jako umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, to jest w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Przesądza to o dopuszczeniu do jego konsumpcji na terenie kraju. Z analizy zebranych w sprawie dokumentów, jak wskazał organ II instancji, wynika natomiast, że przedmiotowe samochody osobowe były wcześniej, to jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zostały one czasowo zarejestrowane w dniach [...] lipca i [...] sierpnia 2016 r., a wkrótce potem, odpowiednio w dniach [...] sierpnia i [...] sierpnia 2016 r., w wyniku sprzedaży zostały one dostarczone do Niemiec. Samochody te zostały zatem najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie wywiezione poza jej terytorium. Doszło przy tym do ich czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, czego jednoznacznym dowodem są wydane pozwolenia czasowe, tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz karty pojazdu. Strona dokonała w konsekwencji dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje przy tym wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organom celnym zarzucono naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa", 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, to jest z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2016 r. o zwrocie podatku akcyzowego wraz z dokumentami przedłożonymi w toku tego postępowania, na okoliczność, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ orzekał wobec strony o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się [...] kwietnia 2018 r. zgłosił swój udział w sprawie Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ ten obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykazała, że organ ten podjął rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia, to jest art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Spór do jakiego doszło w realiach kontrolowanej sprawy dotyczy spełnienia wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" samochodów osobowych, które stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej spółki w przypadku samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy wymóg ten został zachowany, stąd dochodzenie przez nią zwrotu rzeczonego podatku jest zasadne. Podzielić jednak trzeba w tym sporze ocenę prawną wyrażoną przez organ podatkowy, a wskazującą na to, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Poddana analizie przesłanka odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Zauważyć wobec tego należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 72 i nast. ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."). Art. 74 P.r.d. przewiduje przy tym dokonanie rejestracji czasowej. Stosownie do jego ust. 1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak stanowi natomiast przywołanym tam ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części – w celu umożliwienia odpowiednich badań. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się zasadniczo na okres nieprzekraczający 30 dni. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy na akceptację zasługuje pogląd, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., oznacza, iż wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawą o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera bowiem ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej z pewnością wyraziłby tę wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a z którą mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia przy tym właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych – prowadzi ona już do dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. art. 71 ust. 1 P.r.d.). W rozpatrywanym przypadku powyżej wymienione pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo w trybie z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniu [...] lipca oraz [...] sierpnia 2016 r., dopuszczając zatem z tym dniem te pojazdy do ruchu, zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła odpowiednio w dniu [...] sierpnia i [...] sierpnia 2016 r., to jest już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja – przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej –samochodów osobowych stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącej spółki. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie może mieć istotnego znaczenia to, że w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcia w innych sprawach o zwrot podatku akcyzowego wobec skarżącej pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dla wyniku sprawy bez znaczenia są także decyzje Prezydent Miasta [...] wydane odpowiednio w dniu [...] lipca i [...] sierpnia 2016 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie rejestracji spornych pojazdów, a także o uchyleniu ich pozwoleń czasowych, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych i kart pojazdu. Wydanie tych decyzji nie powoduje bowiem, aby dopuszczalne było – w świetle ustawy o podatku akcyzowym – przyjęcie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy rejestracja czasowa rzeczonych pojazdów w ogóle nie miała miejsca. Nie tylko bowiem nie doszło w tym przypadku do wyeliminowania decyzji o rejestracji czasowej z obrotu prawnego, skoro podane decyzje Prezydenta Miasta [...] nie orzekają w tym przedmiocie, lecz ponadto pozostaje to bez wpływu na okoliczność, że przed dostawą wewnątrzwspólnotową tych pojazdów doszło jednak do ich dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek dowodowy skarżącej, albowiem decyzje o zwrocie podatku akcyzowego wydane wobec strony w innych sprawach pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanki określone cytowanym przepisem nie zachodzą. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega zatem oddaleniu.