III SA/Po 1404/21

Dnia 1 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi D. M., A. M. – wspólników spółki cywilnej [...] s.c. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2071 (dwa tysiące siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] r. orzekającą o odmowie zwrotu D. M. i A. M., wspólnikom spółki cywilnej [...] s.c. w [...] podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionych w decyzji 3 samochodów osobowych marki [...], będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - w wysokości 6333 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje. Wnioskiem z dnia 18 lutego 2021 r. D. M. i A. M. wspólnicy spółki cywilnej [...] s.c. w [...] zwrócili się do naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6 333,00 zł. od samochodów osobowych marki [...] z tytułu dokonania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Do wniosku załączono ,m.in. faktury zakupu samochodów w kraju, faktury sprzedaży, wydruk dokumentów potwierdzających zapłate akcyzy na terytorium kraju, międzynarodowe listy przewozowe CMR wraz z fakturą za wykonane usługi transportowe. Jak ustalił organ, przedmiotowe samochody w dniu ich wywozu zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju w trybie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.) dalej P.r.d. Wobec powyższego, jak ocenił organ, wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu akcyzy, za którą należy uznać należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ww. ustawy. Jak wskazał organ, przepisy u.p.a. nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w Prawie o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 ustawy. Zarejestrowanie zatem przedmiotowych samochodów 19 stycznia 2021 r. w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę, które nastąpiło 20, 21 i 22 stycznia 2021 r. skutkuje odmową zwrotu akcyzy. D. M. i A. M. wspólnicy spółki cywilnej [...] s.c. w [...] wnieśli skarge do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 Prawa o ruchu drogowym 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a Prawa o ruchu drogowym. W ocenie strony skarżącej organy dokonały błędnej wykładni przepisów. Niezasadnie uznano, że rejestracja czasowa uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie nie był sporny i został prawidłowo ustalony przez organy. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe pojazdy zarejestrowano w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organów, nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter (rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych. Organy, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego i przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty tego podatku, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, naruszyły, w ocenie Sądu, art. 107 ust. 1 u.p.a. Co należy podkreślić, przepisy u.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w istocie nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w przepisach P.r.d., wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wyjaśniono, co rozumie się pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por.: art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia powinno uwzględniać znaczenie nadane mu na gruncie P.r.d. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Zdaniem Sądu, takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi jednak poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny i jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie, z uwagi na jego jednofazowość, pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy - mimo zapłaty podatku akcyzowego - nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por.: także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. - warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, przez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez przepisy P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości leżące u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie przez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. Na gruncie zatem przepisów u.p.a. warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną, nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców)). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez Konstytucję. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej i systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p., co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Zdaniem Sądu organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie wtedy, gdyby jednoznacznie wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych Ponadto, co należy również podkreślić w kontrolowanej sprawie, powyższej argumentacji nie zmienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r., C-105/22, który orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Należy bowiem podkreślić, że Trybunał uznał, że sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Trybunał zaznaczył, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca domaga się zwrotu całości podatku akcyzowego, konsekwentnie argumentując, że rejestracja czasowa pojazdów nastąpiła wyłącznie w celu ich wywozu i nigdy samochody nie były użytkowane na terenie Polski. W kontrolowanej sprawie, co pozostaje poza sporem, potwierdzono wskazane przez stronę skarżącą daty rejestracji pojazdów ( 19.01.2021 r.) oraz daty ich wywozu ( 20.01.2021r., 21.01.2021r. i 22.01.201r.). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zatem przedstawioną wyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).