III SA/Po 255/20

Dnia 30 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. J. N. (dalej: "strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] października 2019 r. strona zwróciła się do NUS o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym od samochodów osobowych marki V. nr [...] oraz S. nr [...], które następnie były przedmiotem eksportu. Samochody te zostały zakupione przez stronę [...] sierpnia i [...] września, sprzedane [...] września, zaś ich eksport nastąpił [...] września 2019 r. NUS – w oparciu o dane z systemu CeRO (Centralny Rejestr Operacyjny – system umożliwiający dostęp m.in. do rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) oraz decyzje Starosty K. – ustalił, że przedmiotowe samochody zostały czasowo zarejestrowany na terytorium kraju [...] września 2019 r. Czasowa rejestracja nastąpiła w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d."), to jest w celu wywozu pojazdów za granicę. Decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], NUS odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]zł. Rozpatrując odwołanie, utrzymując w mocy decyzję I instancji, DIAS wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a."), a następnie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony do właściwego organu podatkowego z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz komunikaty [...] – Potwierdzenie wywozu, potwierdzające dokonanie eksportu spornych samochodów osobowych. Z kolei załączone do wniosku faktury zakupu/ sprzedaży eksportowanych pojazdów oraz faktura za transport pozwalają stwierdzić, że strona rozporządzając tymi samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu. W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Organ wskazał przy tym, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Za bezpodstawne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Organ I instancji pismem z [...] sierpnia 2019 r. poinformował także stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnie. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego, strona zarzuciła mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, pomimo że ustawa – Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównywać z pojęciem zarejestrowania, 2. art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który DIAS w zaskarżonej decyzji interpretuje rozszerzająco, jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu", 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d., przez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który DIAS w zaskarżonej decyzji interpretuje rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu", 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu przez DIAS, że rejestracja czasowa (wywozowa) spornych samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy, jak i sposobu rejestracji bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) tych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) ich do odbiorcy (nabywcy) w [...], a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co za tym idzie na terytorium kraju nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny ich nabywca jest zobowiązany zapłacić w [...] podatek zwany "[...]" w wysokości [...]% wartości importowanego samochodu i nie jest to podatek VAT, który wynosi [...]% - tzw. [...], 5. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez DIAS, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu, 6. art. 12 i art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), przez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki "poznańskich" organów podatkowych i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa), do tej pory bowiem od kilku lat wyżej wskazane organy podatkowe w swoich decyzjach wobec ubiegania się przez skarżącego jako przedsiębiorcę o zwrot akcyzy przy rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa), zawsze dokonywały zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co za tym idzie obecna odmowa zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku zmiany art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi jawne naruszenie zasad: pewności prawa oraz pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej, 7. art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu przez DIAS wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja spornych pojazdów wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu do [...] nie stanowi zarejestrowania tych pojazdów w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego, 8. art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej polegające na pominięciu przez DIAS dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu, 9. art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiający stowarzyszenie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie Układu Europejskiego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzeni takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu zdaniem skarżącego stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy, 10. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak nisko marżowej a kapitałochłonnej działalności nie sposób utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników z [...], na [...], w [...], czy na [...], co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych, powiązanego z przekroczeniem granic przez towary (samochód osobowy) zamawiane przez skarżącego, w efekcie stworzenie sytuacji prawnej przez te organy, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego, 11. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tych samochodów za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, 12. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 13. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu, 14. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, że sporne samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych samochodów, 15. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w zaskarżonej decyzji, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, że w systemie tym nie odnotowywana jest sprzedaży takiego samochodu do [...], 16. art. 121, art. 122, art. 187. art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, 17. art. 233 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. z [...] grudnia 2019 r., nr [...], wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tut. Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. i zobowiązał organ do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od objętych wnioskiem samochodów osobowych – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi. Rację w tak nakreślonym sporze przyznać trzeba skarżącemu, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. W tym miejscu wskazać trzeba na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje M. Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – nie będących nota bene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. Tut. Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Nota bene, wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art.. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o ich konsumpcji na terytorium kraju. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od rzeczonych samochodów osobowych, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że ich czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w rozważanym zakresie, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie tylko zwrócić trzeba uwagę na argumentację TSUE, jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14), która choć dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazane powyżej samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącego jako pojazdy nowe, zaś ich eksport nastąpił przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności. W sprawie poddanej kontroli tut. Sądu doszło ponadto do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że DIAS przyjmował dotychczas odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok tut. Sądu z 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Ponadto, jak wskazuje skarżący, czego organ podatkowy nie kwestionuje, w przypadku rejestracji samochodów osobowych na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. skarżącemu dotychczas zwracany był podatek akcyzowy. Na przestrzeni kilku miesięcy wnioski skarżącego rozpatrzone zostały w inny sposób. W sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy zmienił bowiem dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącego dopiero pismem z 28 sierpnia 2019 r. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców). Rację trzeba przyznać, patrząc na nakreślony problem z drugiej strony, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby pozostawał przy wykładni, która zostanie uznana z biegiem czasu za błędną – niezgodną z prawem (choć w ocenie tut. Sądu organ podatkowy nieprawidłowo przyjął błędność uprzedniej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym była już mowa powyżej). Nie można jednak doprowadzić przy tym do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Nie jest natomiast w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 750/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 754/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 527/15, z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1680/14, CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.