III SA/Po 34/21

Dnia 21 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę

UZASADNIENIE. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wymierzył – na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej : u.g.h.) – Spółce A w J. G. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie HOT FUN nr [...] poza kasynem gry – w lokalu [...] przy ul. [...] w P.. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2016 r. w toku wykonywanych czynności funkcjonariusze ustalili, że w kontrolowanym lokalu znajduje się przedmiotowy automat. Na automacie przeprowadzono eksperyment procesowy. Organ ustalił, że przedmiotowy automat jest urządzeniem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Za urządzającego gry uznano Spółkę A. w J. G.. Spółka ta była dysponentem przedmiotowego automatu, co wynika z treści pisma z dnia [...] lutego 2016 r., w którym ówczesny pełnomocnik spółki wezwał organ do zwrotu urządzenia (k. 7 – 8 akt administracyjnych). W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła : - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - rażące naruszenie art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r.; - rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.; - rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uznał, za organem I instancji, że automat jest urządzeniem podlegającym ustawie o grach hazardowych. Takie ustalenia wynikają z wyników eksperymentu procesowego. Organ wskazał, że spółka winna być uznana za podmiot urządzający gry na automatach. Wynika to z pisma z dnia [...] lutego 2016 r., w którym ówczesny pełnomocnik spółki wezwał Urząd Celny do zwrotu urządzenia. Tym samym organ uznał, że wypełnione zostały przesłanki do nałożenia na stronę kary pieniężnej. W skardze strona – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania oraz o zwrot od organu kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie : - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry na automatach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier mimo, że cechy funkcjonalne tego urządzenia wykluczają taką kwalifikację; - art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt. 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez wydanie decyzji w oparciu o art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które zostały uznane za przepisy techniczne i nie mogą być stosowane wobec braku obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oparcie decyzji na przepisie art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.; - art. 89 u.g.h. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 12.06.2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych; - art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie mimo tego, że to nie organ celny, a tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; - art. 189 a i nast. Kpa. Strona wniosła ponadto o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym ustalenia co do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., który przewiduje wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy bezsporne jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna, która nie była notyfikowana w Komisji Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] marca 2021 r. o wyznaczenie rozprawy WSA wskazuje, że wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone pismem z dnia [...] marca 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r., co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wymierzająca skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca Spółka nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem procesowym. Ocenić należy, że materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy przekazanych Sądowi przez organ wraz ze skargą, został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego. W badanej sprawie w toku czynności funkcjonariusze celni ustalili, że w kontrolowanym lokalu znajduje się urządzenie, przypominające swoim wyglądem automat do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, organy obu instancji uznały, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych. Skontrolowane urządzenie pomimo uznawania przez stronę skarżącą za terminal internetowy umożliwia prowadzenie gier na automatach, a okoliczność ta została stwierdzona na podstawie przeprowadzonego eksperymentu. Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach powyższego eksperymentu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry. Odnosząc się w tym miejscu do stawianych zarzutów, że wyłącznie Minister Finansów może w drodze decyzji ustalić co jest, a co nie jest grą na automatach podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 512/18, cbois.nsa.gov.pl). Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Organy celne prawidłowo natomiast uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było również ustalenie, czy organ celny miał uprawnienie do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy – przeprowadzona kontrola miała miejsce po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), która weszła w życie w dniu 3 września 2015 r., jako notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. Niezależnie od powyższego, w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to nie bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 512/18, cbois.nsa.gov.pl ). Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w niniejszej sprawie należy uznać skarżącą Spółkę. Była ona dysponentem przedmiotowego automatu, co wynika z pisma z dnia [...] lutego 2016 r., w którym ówczesny pełnomocnik spółki wezwał Urząd Celny w P. do zwrotu urządzenia (k. 6-7 akt administracyjnych ). Strona skarżąca określiła się w tym piśmie jako podmiot uprawniony "na zasadzie wyłączności do posiadania i eksploatacji" przedmiotowego urządzenia. Odnosząc się do zarzutu opartego na tezie, że strona skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 2015, poz. 1201), należy stwierdzić, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy, a oparty na tym argumencie zarzut naruszenia normy wynikającej z art. 89 u.g.h., należy uznać za bezpodstawny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 512/18, cbois.nsa.gov.pl ). W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zmaterializowały się przesłanki do zastosowania art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i została poparta przekonującą argumentacją. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 189 i nast. Kpa, albowiem przepisy te nie miały w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sprawie tej miały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska NSA zajętego w uchwale wydanej w sprawie II GPS 1/16, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do TS UE. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, prawidłowo interpretuje i stosuje przepisy prawa materialnego, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.