III SA/Po 831/20

Dnia 13 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 26 ust. 3 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: "u.s.m.d."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 u.s.m.d., to jest braku uzupełnienia zgłoszenia o dane wymagane w powyższym przepisie, przed rozpoczęciem przewozu towaru (pkt 2 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie umorzył postępowanie. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lipca 2017 r. o godz. [...] na drodze krajowej nr [...] w miejscowości R. przeprowadzona została kontrola przewozu towarów w oparciu o ustawę z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Czynnościom kontrolnym poddano przewóz towaru w postaci oleju napędowego klasyfikowanego do pozycji CN 2710. Towar przewożony był zestawem pojazdów samochodowych składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] Kierowcą był E. K.. Z dokumentów przedstawionych przez kierowcę wynikało, że podmiotem wysyłającym i zarazem przewoźnikiem była spółka. Po dokonaniu kontroli danych dotyczących zgłoszenia [...] ustalono, że występuje niezgodność w zakresie miejsca załadunku i numerów rejestracyjnych zestawu pojazdów. W systemie widniał środek transportu – numer ciągnika [...] i miejsce załadunku A. Ł.. Brak było wpisanego numeru naczepy. Kierowca przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że cysternę zatankował w Bazie Paliw w R. , a w trakcie jazdy dyspozytor spółki zadzwonił z informacją, że zabiera mu klienta na [...] litrów oleju napędowego, nr [...] Kierowca nie skorygował dokumentów i jechał dalej. W oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli NUCS postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął wobec strony z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez przewoźnika obowiązków określonych w przywołanej ustawie. Decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...], NUCS nałożył na spółkę: 1) karę pieniężna w wysokości [...] zł z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 u.s.m.d., to jest braku przesłania do rejestru zgłoszenia dotyczącego przewozu towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju, 2) karę pieniężna w wysokości [...] zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 u.s.m.d., to jest braku uzupełnienia zgłoszenia o dane wymagane w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu towarów. DIAS, wydając wskazaną na wstępie decyzję, stwierdził, że przeanalizowanie akt sprawy doprowadziło do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji (w jej pkt 2) i umorzenia postępowania w tym zakresie. Zatem w pozostałej części (pkt 1 zaskarżonej decyzji) pozostawiona została w stanie niezmienionym. Organ II instancji stwierdził, że spółka, jako podmiot wysyłający, nie wykonała obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 u.s.m.d., czyli nie przesłała zgłoszenia towaru odpowiadającego stanowi faktycznemu przewozu. Kilkukrotne, nieuprawnione i nieodzwierciedlające rzeczywistego przemieszczania towaru, modyfikacje zgłoszenia [...], przeprowadzone jako rzekome aktualizacje, doprowadziły do sytuacji, w której zgłoszenie to, pomimo tożsamości podmiotu odbierającego i ilości towaru, odnosiło się faktycznie do przewozu innego towaru, innym środkiem transportu. Natomiast przewóz [...] litrów oleju napędowego skontrolowanym środkiem transportu realizowany był bez zgłoszenia. Podczas przewozu kierowca nie dysponował dokumentem przesunięcia międzymagazynowego dotyczącym [...] litrów oleju napędowego. Nie można wobec tego mówić o dokonaniu przemieszczenia międzymagazynowego, które w tej sytuacji stanowi wyłącznie deklarację spółki, niepopartą niezbędną dokumentacją. DIAS podkreślił przy tym, że dokumentacja przemieszczenia międzymagazynowego, o której mowa w art. 3 ust. 7 u.s.m.d., powinna towarzyszyć przewożonym towarom, celem zwolnienia z obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzja NUCS w zakresie pkt 1 została wydana prawidłowo. Natomiast słuszny okazał się zarzut spółki w zakresie naruszenia przez NUCS art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 u.s.m.d. Mając na uwadze, że w okolicznościach sprawy spółka wykonywała jednocześnie funkcje podmiotu wysyłającego i przewoźnika, nie ma zastosowania reguła przekazania numeru referencyjnego przewoźnikowi, gdyż to strona była zobowiązana przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i uzupełnić jednocześnie dane dotyczące przewoźnika. Strona nie wywiązała się z obowiązku dokonania zgłoszenia i została na nią nałożona z tego tytułu kara pieniężna. Jednak zdaniem DIAS nie można nakładać na stronę, jako na przewoźnika, kary za naruszenie nieuzupełnienia zgłoszenia, gdyż jak słusznie zauważyła spółka nie może uzupełnić dokumentu, który nie został stworzony. DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 u.s.m.d., przez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ I instancji, że w stanie faktycznym sprawy ważny interes spółki nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary. Zdaniem organu nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, DIAS uznał, że częściowo decyzja NUCS narusza przepisy prawa, to jest art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 u.s.m.d. i dlatego decyzja ta powinna zostać częściowo uchylona, a ze względu na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie należało umorzyć postępowanie w sprawie w tej części. Natomiast organ odwoławczy podziela w całości ustalenia organu I instancji oraz przyjętą klasyfikację prawną w zakresie naruszenia przez stronę obowiązku z art. 5 ust. 1 u.s.m.d. Niespełnienie przez spółkę wymogów dokonania zgłoszenia przewozu towaru w myśl art. 5 ust. 1 u.s.m.d. wypełnia normę prawną wynikającą z przytoczonego przepisu oraz zostało prawidłowo odczytane i zastosowane przez NUCS. W skardze do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, to jest w zakresie utrzymania w mocy kary w wysokości [...] zł, spółka zarzuciła naruszenie: I. prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnych ustaleń, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z protokołem przesłuchania kierowcy, polegających na przyjęciu, że przewożone [...] litrów oleju napędowego podlegało obowiązkowi z art. 5 ust. 1 u.s.m.d., podczas gdy transport ten nie był związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji bezpodstawne nałożenie kary za dokonywanie przewozu bez zgłoszenia, - art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. N., podczas gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu miały znaczenie dla sprawy, a wobec szczególnego charakteru, jaki ma dowód osobowy, uwzględniający nie tylko sekwencję zmian zgłoszenia, ale także okoliczności ich powstania, nie można uznać, że okoliczności te zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji poczynienie niekorzystnych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nałożenia na stronę kary pieniężnej, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów, przez wydanie rozstrzygnięcia przy braku analizy faktów, braku rozważenia, czy wskutek zmiany dyspozycji przewozu skarżącej można było wciąż przypisywać status podmiotu odbierającego, uporczywego pomijania okoliczności pierwotnego dokonania przez podmiot wysyłający zgłoszenia oraz jego uzupełnienia przez przewoźnika, co spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca, jako podmiot wysyłający, nie dokonała wbrew ustawowemu obowiązkowi zgłoszenia SENT, - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 i art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie decyzji w przedmiocie nałożenia na podmiot wysyłający kary w wysokości [...] zł bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy w ustawie nie ma przepisu przewidującego karę za brak bądź błędny dokument przesunięcia międzymagazynowego, - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie poprzedzającego wyrażenie ocen przez organ w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary oraz poczynienie ustaleń odnośnie sytuacji strony wyłącznie w oparciu o aspekt finansowy, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz brak podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy przy stosowaniu instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i kierowanie się przez organ wyłącznie stanowiskiem pro fiskalnym prowadzącym do sytuacji, gdzie jakiekolwiek odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, które organ sprowadza do powszechności płacenia podatków, pomimo, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie oraz brak uwzględnienia w należytym stopniu okoliczności sprawy i sytuacji strony skarżącej przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o nałożeniu kary, II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 7 u.s.m.d., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kara pieniężna za brak dokonania zgłoszenia może zostać nałożona za dokonywanie przewozu niezwiązanego z dostawą (w ramach przesunięcia międzymagazynowego) w sytuacji braku dokumentu MM, choć przepis takiej możliwości nie przewiduje, - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 u.s.m.d., przez błędną wykładnię interesu podmiotu wysyłającego, dokonaną w sposób zawężający, z powołaniem na przesłanki, których wskazany artykuł nie przewiduje, a w konsekwencji przyjęcia przez DIAS, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy interes podmiotu wysyłającego nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary, - art. 21 ust. 3 u.s.m.d. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do wykluczenia przez DIAS – co do zasady – możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako nie pozostającej nigdy w zgodzie z interesem publicznym, naruszającą konstytucyjnie zasady równości i proporcjonalności, III. alternatywnie naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, dowolnych ustaleń i uznanie, że na skutek parokrotnej aktualizacji zgłoszenia [...] należy uznać je za niedokonane z podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co wpłynęło na mniej korzystną kwalifikację prawną i nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, oraz będących tego skutkiem naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 12 zd. 2 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039), przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy wskazany przepis wprowadza obowiązek umorzenia postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż w niej podniesiono. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2020 r., nr [...], wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Procesową podstawę zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo 2) uchyla decyzję organu I instancji: a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W zaskarżonej decyzji DIAS, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej jej pkt 2 (przypisane skarżącej w I instancji naruszenie z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 u.s.m.d.) i w tym zakresie umorzył postępowanie. DIAS nie orzekł natomiast w zakresie pkt 1 decyzji organu I instancji (przypisane skarżącej w I instancji naruszenie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.s.m.d.), uznając w uzasadnieniu decyzji, że decyzja organu I instancji w tym zakresie pozostawiona została w stanie niezmienionym. Powyższe prowadzi do konstatacji, że pomimo złożenia przez skarżącą spółkę odwołania od całości decyzji organu I instancji, DIAS nie rozstrzygnął całości sprawy, orzekając wyłącznie w zakresie pkt. 2 decyzji organu I instancji. Tymczasem zauważyć trzeba, że odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji. Jeżeli odwołanie odnosi się do całej decyzji, tak jak w realiach kontrolowanej sprawy, to organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji I instancji, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie mogą być interpretowane jako odrębne normy, stosowane niezależnie od siebie. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można domniemywać (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 436/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądu Administracyjnego, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy – w uzasadnieniu decyzji – podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części w stanie niezmienionym, nie odnosząc się do niej w wydanym rozstrzygnięciu, jakby chciał tego DIAS. Rozstrzygnięcie stanowi przy tym jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie o prawem przewidzianej treści, wynikającej z regulacji art. 233 Ordynacji podatkowej (por. J. Wilczyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r., sygn. akt I OSK 1260/16, ZNSA z 2018 r., nr 4, s. 186-187). Na dodatkową uwagę zasługuje to, że kontrolowana sprawa dotyczy odpowiedzialności administracyjnej do jakiej skarżąca ma zostać pociągnięta z tytułu przypisanych jej deliktów administracyjnych. Kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji odniesienia się do całej decyzji organu I instancji wymagają także zasady przewidziane w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podmiot administrowany musi wiedzieć jaki jest zakres odpowiedzialności administracyjnej, to jest za jakie delikty administracyjne odpowiedzialność tę ponosi. Wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów konkretyzacji odpowiedzialności administracyjnej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ I instancji, lecz również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji administracyjnej, jak i odpowiedzialności administracyjnej przypisanej podmiotowi administrowanemu (por. przywołany już wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 436/15). Warto zauważyć, że taka działalność organ II instancji, jak w kontrolowanej sprawie, powoduje również istotne następstwa na etapie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Nie jest bowiem – co zrozumiałe – zamiarem skarżącej spółki zakwestionowanie korzystnego dla niej działania DIAS w postaci rozstrzygnięcia, jakie zostało przez ten organ wydane, to jest uchylenia pkt 2 decyzji organu I instancji i w tym zakresie umorzenia postępowania, lecz zamiarem tym jest zakwestionowanie decyzji DIAS w zakresie, w jakim organ ten nie wydał żadnego rozstrzygnięcia, to jest w zakresie odnoszącym się do pkt 1 decyzji organu I instancji. Sąd administracyjny nie ma natomiast możliwości zastosowania jakichkolwiek środków przewidzianych ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, względem nieistniejącego działania organu odwoławczego, jakim w tym przypadku powinno być rozstrzygniecie zgodnie z przepisami art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do tej części sprawy, jakiej dotyczy pkt 1 decyzji organu I instancji. DIAS dopuścił się wobec powyższego istotnego naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to naruszenie rozstrzygnięcie tego organu dotyczyłoby całej decyzji organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II sentencji wyroku.